Czy przychód z tytułu aportu udziałów w Spółce Zależnej do H. będzie podlegał wyłączeniu z (...)

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z opodatkowania przychodu z tytułu aportu udziałów w spółce zależnej do spółki holdingowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. (dalej: ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) jest spółką założona i działającą na podstawie prawa niemieckiego w formie G. mit beschränkter Haftung (GmbH), która zasadniczo stanowi odpowiednik polskiej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada siedzibę na terenie Niemiec i w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w B. dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2 2005 r, Nr 12, poz. 90, dalej: ?Umowa?) jest niemieckim rezydentem podatkowym, co znajduje potwierdzenie w wydanych na jego rzecz przez właściwe władze podatkowe państwa siedziby certyfikatach rezydencji podatkowej. W konsekwencji, w Polsce Spółka podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. w zakresie dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Wnioskodawca posiada status spółki inwestycyjnej. W ramach wykonywania działalności, Spółka zarządza szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, w tym Fundusz (dalej: ?Fundusz?). Fundusz jest otwartym funduszem inwestycyjnym. Działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie Fundusz, jest właścicielem aktywów Funduszu, tj. zarządza tymi aktywami we własnym imieniu, choć na rachunek inwestorów Funduszu.

Pomimo, iż Fundusz nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych, Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu są uznawane są w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu i są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów.

W ramach funkcjonowania Funduszu Spółce przypada rola podmiotu zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W celu wykonywania swojej funkcji, Spółka jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów Funduszu środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Spółka jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania tymi aktywami. Wszelkie rozporządzenia aktywami Funduszu wykonywane są przez Spółkę we własnym mieniu, lecz na rachunek inwestorów Funduszu. Aktywa te stanowią wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy majątek, odrębny od analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne zarządzane przez Spółkę. Niemniej, jak wskazano powyżej, aktywa Funduszu są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Spółki.

Majątkiem Funduszu zarządza wyłącznie Spółka. W szczególności, Spółka decyduje o wyborze nabywanych aktywów oraz o tym, kiedy aktywa te będą zbyte. Natomiast rolą inwestorów jest zasilenie Funduszu w kapitał.

Wśród aktywów Funduszu posiadanych zarządzanych przez Spółkę są akcje spółki Y. S.A. (dalej: ?Spółka Zależna?). Wnioskodawca posiada 100 % akcji w kapitale i prawach głosu Spółki Zależnej. Spółka Zależna jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości biurowej położonej w Polsce, która stanowi główny składnik majątkowy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną.

Spółka planuje zbyć 100% posiadanych w Spółce Zależnej akcji poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę oraz zarząd na terenie Polski, która będzie pełniła rolę spółki holdingowej (dalej:. ?H.?), tj. w zamian za akcje (udziały) w Spółce Zależnej Spółka otrzyma udziały w H. (wymiana udziałów). W związku z powyższym, Wnioskodawca stanie się właścicielem 100% udziałów w H., która z kolei będzie właścicielem 100% akcji Spółki zależnej. Zarówno Spółka Zależna jak H. maja swoją siedzibę i miejsce zarządzania w Polsce są polskimi rezydentami podatkowymi.

Jednocześnie, planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki Zależnej w spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień składania niniejszego wniosku nie jest pewne, czy wskazane powyżej przekształcenie Spółki Zależnej nastąpi przed czy po dokonaniu aportu do H..W związku z powyższym przedmiotem aportu wnoszonego do H. będą akcje lub udziały Spółki Zależnej (jeżeli przekształcenie zostanie zakończone przed aportem). Ze względu na powyższe, w celu uproszczenia, Spółka w dalszej części wniosku będzie używała określenia ?udziały? dla określenia akcji w spółce akcyjnej lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu aportu udziałów w Spółce Zależnej do H. będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu aportu udziałów w Spółce Zależnej do H. będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, Wnioskodawca, jako podatnik niemający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnął na terytorium Polski. Generalną zasadą w polskim systemie podatkowym jest, iż w przypadku podmiotu zagranicznego posiadającego rezydencję podatkową państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia takiej umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu prawnego (podatkowego). Zgodnie z postanowieniami Umowy, ewentualne zyski ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 2 Umowy, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie (Polska) lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie (w Polsce).

W konsekwencji, w zakresie zasad opodatkowania w Polsce zysków ze zbycia udziałów (akcji) spółki, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce należy odnieść się do uregulowań zawartych w ustawie o PDOP.

Co do zasady zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów/akcji powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie podatnika dokonującego aportu. Niemniej w drodze wyjątku, przychód do opodatkowania nie powstaje jeśli wniesienie udziałów stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o PDOP.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, w związku z wniesieniem do H. aportu w postaci udziałów w Spółce Zależnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP w Polsce, ponieważ przedmiotowy aport udziałów będzie stanowić neutralną podatkowo wymianę udziałów.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udział (akcje) są nabywane, albo
   
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udział (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
   
   

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Należy zauważyć, że wyrażenie ?podlega opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania? jest stosowane w szeregu przepisów ustawy o PDOP. W interpretacji ogólnej wydanej w dniu 3 lipca 2012 r. (sygn. DD5/033/4/12/RDX/DD-363), Minister Finansów stwierdził, że warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych?.

Odpowiednio, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Niemczech (co potwierdzają certyfikaty rezydencji wydane Spółce przez niemieckie organy podatkowe), a H. oraz Spółka Zależna jest rezydentem podatkowym w Polsce, wszystkie strony uczestniczące w planowanej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej (odpowiednio: w Niemczech i Polsce). Przedmiotowy warunek należy zatem uznać za spełniony.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 11 ustawy o PDOP, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały są nabywane, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona (i) podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub (ii) spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym Jo Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W ocenie Spółki, wszystkie wymogi wymienione w art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o PDOP należy uznać a spełnione w odniesieniu do rozważanego przez Wnioskodawcę aportu akcji w Spółce Zależnej.

W szczególności, Spółka (rezydent podatkowy Niemiec) nabywa udziały H. (rezydenta podatkowego w Polsce) w zamian za co Wnioskodawca przekazuje na rzecz H. udziały Spółki Zależnej (rezydenta podatkowego w Polsce).

Podsumowując, w opinii Spółki, wszystkie warunki wymagane dla uznania planowanego aportu za neutralną podatkowo wymianę udziałów należy uznać za spełnione.

Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2013 r. (nr IPPB5/423-1068/12-2/AJ) wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1  Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zmiana w treści art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP dokonana przez Ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) polegająca na zastąpieniu wyrażenia ?udziałowcy (akcjonariusze)? słowem ?wspólnicy? została uwzględniona przy ocenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, lecz nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.