Z obowiązujących przepisów polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2011 r. (data wpływu 14.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oraz umowy polsko-rumuńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zakresie możliwości rozliczenia straty rumuńskiego oddziału ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty rumuńskiego oddziału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (zwana dalej ?Spółką?), której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem), postanowiła w 2008 roku otworzyć oddział w Rumunii. Od 2008 r. Spółka posiadała zagraniczny Oddział w państwie, z którym Polska podpisała umowę przewidującą metodę wyłączenia dla eliminacji podwójnego opodatkowania zysków zagranicznych oddziałów. W latach 2008-2011 Oddział w Rumunii wykazywał stratę w każdym roku swej działalności. W roku bieżącym, rumuński Oddział Spółki został zlikwidowany. W związku z powyższym, nie ma możliwości rozliczenia poniesionych dotychczas strat w kolejnych latach podatkowych, na terytorium Rumunii, a tym samym nie istnieje niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania tych strat ? zarówno w rozliczeniach podatkowych oddziału, jak i w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji Oddziału Spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, strata poniesiona przez zagraniczny Oddział, w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia na terytorium Rumunii (likwidacja Oddziału), będzie mogła zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, zagraniczny Oddział Spółki, w związku z jego likwidacją, nie ma możliwości rozliczenia poniesionych strat na terytorium Rumunii. W nawiązaniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Jednakże skoro w przypadku likwidacji zagranicznego oddziału nie będzie możliwości rozliczenia tych strat w kolejnych latach podatkowych, w przekonaniu Wnioskodawcy, Wspólnik Spółki będzie mógł taką stratę uwzględnić w zeznaniu podatkowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1. osiągnąć dochód za granica,
2. umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.
   
   

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zasadą jest, że następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane tylko za granicą:

1. z nieruchomości położonej za granicą;
2. z zakładu znajdującego się za granicą;
3. z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą;
4. z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła.
   
   

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest komplementariuszem w spółce komandytowej, która od 2008 do 2011 roku posiadała oddział w Rumunii. Oddział ten wykazywał stratę w każdym roku swej działalności, w wyniku czego został zlikwidowany.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej w dniu 23 czerwca 1994 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 530), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 25 ust. 1 lit. a w/w umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 lit. a polsko-rumuńskiej umowy, dochody Spółki podlegające opodatkowaniu w Rumunii zwolnione są z opodatkowania w Polsce, zatem Spółka nie płaciła CIT w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem oddziału i nie wykazywała przychodów i kosztów związanych z działalnością, rumuńskiego oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce. Dotychczasowa działalność Spółki prowadzona poprzez rumuński oddział wygenerowała straty w następstwie czego oddział został zlikwidowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 7 określają przedmiot opodatkowania oraz zasady rozliczania strat. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
  
  

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w sprawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie znajduje oparcia w zacytowanych przepisach.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 5 tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak już wskazano, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1- jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w innym państwie.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przepisów ustawy podatkowej, jasno wynika, iż przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty, jak i dochodu, zasada neutralności przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy CIT.

Należy zatem zauważyć, iż możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w art. 7 ust. 5 ustawy CIT dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. Analiza art. 7 ustawy CIT prowadzi więc do wniosku, iż żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy CIT, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w oddziale położonym w Rumunii, jako, iż dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami umowy polsko-rumuńskiej dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Rumunii poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy CIT. Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w umowie polsko-rumuńskiej przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego w Rumunii przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Rumunii, co jednak nie ma miejsca w przedstawionej sprawie.

Reasumując, z obowiązujących przepisów polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego w Rumunii nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego oddziału nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika będącego komplementariuszem w Spółce, w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego oddziału podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w Rumunii. Stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.