Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia (brak daty) (data wpływu 30.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa majątkowego do oprogramowania w momencie wycofania tych wartości z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa majątkowego do oprogramowania w momencie wycofania tych wartości z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym swoje usługi wszystkim segmentom rynku poprzez sieć oddziałów, sieć indywidualnych doradców oraz bankowość elektroniczną.

W ramach prowadzonej działalności Bank nabywa wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca nabywając licencje czy też autorskie prawa do oprogramowania stara się przeciwdziałać w zawieranych umowach z dostawcami, szybkiemu ich się starzeniu. W umowach umieszczane są klauzule, iż dostawca jest zobowiązany do ich aktualizacji przez określony czas. Jednakże ze względu na specyfikę prowadzonej działalności przez Bank zdarza się, iż zakupione oprogramowanie (mimo aktualizacji wprowadzanych przez producenta) ulega w bardzo szybkim czasie dezaktualizacji technicznej i na rynku jest zastępowane przez zupełnie nowy software. W momencie zakupu danej licencji/prawa autorskiego nie sposób przewidzieć takich konsekwencji. W takiej sytuacji Bank podejmuje decyzję o dalszym używaniu aktualnie posiadanego oprogramowania, bądź o zaprzestaniu jego używania i zastąpieniu go innym - ze względu na wysokie wymagania, co do bezpieczeństwa prowadzonych przez Bank transakcji - decyzja o zaprzestaniu używania posiadanego oprogramowania jest dość częsta. Likwidacja ta następuje przed upływem 24 miesięcznego okresu amortyzacji określonego w art. 16m updop.

W konsekwencji Bank nie dokona odpisów amortyzacyjnych w koszty w wysokości równej cenie nabycia. Wnioskodawca nie ma prawa do odsprzedaży zakupionych licencji czy programów komputerowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa majątkowego do oprogramowania stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu, w momencie wycofania tych wartości z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy: podstawowym elementem konstrukcji kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15 ust. 1 updop jest zasada, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W zakresie wartości niematerialnych i prawnych, konstrukcję kosztów uzyskania przychodów uzupełnia art. 15 ust. 6 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przewidzianymi ww. przepisach, zdaniem Wnioskodawcy, muszą być również dokonywane z uwzględnieniem art. 16 updop, w którym przewidziane są pewne ograniczenia i wyjątki. W przypadku ich wystąpienia zaliczenie dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe albo jest możliwe, ale w ograniczonej wysokości. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednym z wydatków, które zaliczone zostały do tego katalogu są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop). Dopełnieniem, w opinii Wnioskodawcy, zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków trwałych jest art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także ?(...) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ?(...)?.

Bank stoi na stanowisku, iż w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej, niezamortyzowana część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Wnioskodawca stwierdza, iż strata w wartościach niematerialnych i prawnych może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów pod warunkiem, iż spełniona jest zasada określona w art. 15 ust. 1 updop istnienia związku wydatków podatnika z przychodami bądź z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Możliwość zarachowania straty w koszty podatkowe, w opinii Wnioskodawcy daje podatnikowi szansę na zmniejszenie ujemnych skutków zdarzeń gospodarczych. Jednak dotyczy to tych sytuacji, które pojawiają się niezależnie od jego woli i w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub są negatywnym ubocznym skutkiem tej działalności.

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje zakupione oprogramowanie, czy to w formie licencji, czy też zakupu praw autorskich.

W momencie ich nabycia Bank nie może przewidzieć, iż zdezaktualizują się one szybciej niż okres, na jaki zostały one zakupione. Bank w celu minimalizacji tego ryzyka w zawieranych umowach zobowiązuje dostawców do aktualizacji dostarczanego oprogramowania. Jednakże czasami postęp w tej dziedzinie jest tak duży, iż sama poprawa dostarczanego produktu nie gwarantuje Bankowi zapewnienia oczekiwanego poziomu bezpieczeństwa. Co ważne brak zapewnienia odpowiedniego do rodzaju działalności Spółki bezpieczeństwa z dużym prawdopodobieństwem spowoduje powstanie ubytków w majątku Banku (np. kradzieże internetowe). Bank więc, aby nie dopuścić do uszczuplenia swojego majątku zobowiązany jest do zmiany oprogramowania na nowe.

Wnioskodawca uznaje, iż tak powstała strata odpowiadać będzie niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa majątkowego w momencie wycofania tych wartości z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 updop - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z brzmienia tego przepisu Wnioskodawca wnioskuje, iż swoją dyspozycją nie obejmuje on wartości niematerialnych i prawnych, a dotyczy jedynie strat w środkach trwałych.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca podkreśla, iż zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i pismach organów podatkowych, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym podkreśla: ?Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp nie można bowiem tracić z pola widzenia normy zawartej w pkt 5 omawianej regulacji. Pkt 6 przepisu art. 16 ust. 1 jest dalszym ograniczeniem wyłączenia, o którym mowa w pkt 5 omawianego przepisu, który to przepis swym zakresem obejmuje straty powstałe zarówno w środkach trwałych jak i wartościach niematerialnych i prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 pdp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 (a contrario) w zw. z art. 15 ust. 1 pdp należy zatem wywodzić, iż co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp, które dotyczy wyłącznie środków trwałych.? (Wyrok WSA z dnia 17.09.2008 r., sygn. III SA/Wa 2152/07).

Z wykładni gramatycznej dokonanej przez Sąd Wnioskodawca uzasadnia, iż strata w wartościach niematerialnych i prawnych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi może być rozliczona w kosztach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Bank uznaje stanowisko wyrażone we wniosku za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot ?w celu? oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 1 wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym swoje usługi wszystkim segmentom rynku poprzez sieć oddziałów, sieć indywidualnych doradców oraz bankowość elektroniczną. W ramach prowadzonej działalności, Bank nabywa wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca nabywając licencje czy też autorskie prawa do oprogramowania stara się przeciwdziałać w zawieranych umowach z dostawcami, szybkiemu ich się starzeniu. W umowach umieszczane są klauzule, iż dostawca jest zobowiązany do ich aktualizacji przez określony czas. Jednakże ze względu na specyfikę prowadzonej działalności przez Bank zdarza się, iż zakupione oprogramowanie (mimo aktualizacji wprowadzanych przez producenta) ulega w bardzo szybkim czasie dezaktualizacji technicznej i na rynku jest zastępowane przez zupełnie nowy software. W momencie zakupu danej licencji/prawa autorskiego nie sposób przewidzieć takich konsekwencji. W takiej sytuacji Bank podejmuje decyzję o dalszym używaniu aktualnie posiadanego oprogramowania, bądź o zaprzestaniu jego używania i zastąpieniu go innym - ze względu na wysokie wymagania, co do bezpieczeństwa prowadzonych przez Bank transakcji - decyzja o zaprzestaniu używania posiadanego oprogramowania jest dość częsta. Likwidacja ta następuje przed upływem 24 miesięcznego okresu amortyzacji określonego w art. 16m updop.

W konsekwencji Bank nie dokona odpisów amortyzacyjnych w koszty w wysokości równej cenie nabycia. Wnioskodawca nie ma prawa do odsprzedaży zakupionych licencji czy programów komputerowych.

Odnosząc się do ww. art. 16 ust. 1 pkt 6 ograniczenie związane z utratą przydatności gospodarczej dotyczy tylko środków trwałych i nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi, polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań, bardziej dostosowanych do indywidualnych potrzeb jednostki, może odnieść w ciężar kosztów podatkowych niezamortyzowaną wartość wartości niematerialnej, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności.

Z zastosowania w tym zakresie wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1 należy przyjąć, iż strata w wartościach niematerialnych i prawnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej nie została zamortyzowana, jednocześnie wydatki w tym zakresie powinny mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa majątkowego do oprogramowania stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu, w momencie wycofania tych wartości z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).