Czy przy naliczaniu różnic kursowych z wyceny na dzień 31.12.2008 r. jako kurs odniesienia należy (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4.11.2008 r. (data wpływu 6.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych jest:

• prawidłowe w zakresie pytania nr 1,
• nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2
• prawidłowe w zakresie pytania nr 3,
• prawidłowe w zakresie pytania nr 4.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 6.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe według regulacji międzynarodowych standardów rachunkowości (dalej: MSR), międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej (dalej: MSSF), przy czym w zakresie nieuregulowanym w MSR/MSSF stosowane są zasady rachunkowości, określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami), co wynika z zapisów art. 2 ust. 3 tej ustawy. Obecnie, dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, spółka stosuje metody określone w art. 15a updop.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, spółka ustala różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy w odniesieniu do kursu historycznego i ujmuje je w księgach rachunkowych. Następnie, w momencie ustalania różnic kursowych na kolejny dzień bilansowy, różnice ustalone w poprzednim okresie sprawozdawczym zostają wystornowane (zapisane z przeciwnym znakiem).

Począwszy od 1 stycznia 2009 r., spółka planuje rozpocząć stosowanie metody ustalania różnic kursowych określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop (tzw. metoda rachunkowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przy naliczaniu różnic kursowych z wyceny na dzień 31.12.2008 r. jako kurs odniesienia należy przyjąć kurs historyczny (kurs po którym operacja gospodarcza została ujęta w księgach rachunkowych dla pozycji bilansowych i w ewidencji pozabilansowej dla pozycji pozabilansowych).
2. Czy przez użyte w art. 9b ust. 2 updop pojęcie pozabilansowych pozycji w walutach obcych należy rozumieć wszelkie należności i zobowiązania warunkowe (m.in. udzielone/otrzymane poręczenia i gwarancje), przyszłe zobowiązania wynikające z zawartych umów np. leasingu operacyjnego, instrumenty pochodne, dla których prowadzona jest ewidencja pozabilansowa, a wycena prezentowana jest w sprawozdaniu finansowym w notach wyjaśniających (nie zaś w samym bilansie).
3. Czy wycenę instrumentów finansowych pochodnych (wyrażonych w walutach obcych) zabezpieczających kursy walutowe i stopy procentowe ujętą w księgach rachunkowych spółki należy rozumieć jako różnice kursowe z wyceny tych instrumentów i czy stanowić będą one przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów.
4. Czy można uznać za podatkowe różnice kursowe z wyceny pozycji bilansowych, które nie stanowią przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Zdaniem spółki:

Ad. 1

W przypadku zastosowania metody rachunkowej naliczania różnic kursowych po raz pierwszy (w celu ujęcia różnic kursowych w rozliczeniu podatkowym), spółka powinna, jako kurs odniesienia, przyjąć kurs historyczny (kurs po którym operacja gospodarcza została ujęta w księgach rachunkowych). W związku z powyższym, wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone przed dniem bilansowym poprzedzającym dzień, w którym spółka zamierza po raz pierwszy zastosować metodę bilansową naliczania różnic kursowych, powinny zostać ujęte w przychodach lub kosztach podatkowych. Zgodnie z art. 9b ust 5 updop w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. Ustawy, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Oznacza to, zdaniem Spółki, że zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego poprzedniego roku podatkowego. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwoli bowiem na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku).

Ad. 2

Użyte w art. 9b ust. 2 updop pojęcie pozabilansowych pozycji w walutach obcych należy rozumieć jako wszelkie należności i zobowiązania warunkowe (m.in. udzielone/otrzymane poręczenia i gwarancje), przyszłe zobowiązania/należności wynikające z zawartych umów (np. leasingu operacyjnego), instrumenty pochodne, dla których prowadzona jest ewidencja pozabilansowa. Tak więc powstałe różnice kursowe z wyceny ww. składników majątku ujmowane powinny być w przychodach lub kosztach podatkowych pomimo, że tak wyliczone różnice kursowe nie są ujmowane w bilansie ani bilansowym rachunku zysków i strat.

Ad. 3

Zgodnie z regulacjami zawartymi w MSR/MSSF spółka ma obowiązek dokonywać wyceny instrumentów pochodnych na każdy dzień bilansowy i ujmować w księgach rachunkowych jej skutki (tj. zmiany wartości instrumentów wynikające z wyceny bilansowej).

Zdaniem spółki, zgodnie z art. 9b ust. 2 updop, powinna ona zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu wyceny instrumentów pochodnych.

Ad. 4

Stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, za podatkowe należy uznać również różnice kursowe powstałe z wyceny pozycji bilansowych nie stanowiących przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów. Takie konkluzje wynikają wprost z zapisu art. 9b ust. 1 updop, który stanowi, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania oraz z brzmienia art. 9b ust. 2, które precyzyjnie wskazują zdaniem Spółki, że wszystkie różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych należy zaliczyć do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, nr 3 i nr 4 w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 organ podatkowy nie potwierdza stanowisk Spółki przedstawionego do tego pytania:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zakresie, który nie został uregulowany w ww. standardach.

Z dniem 01.01.2009 r. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące powyższych kwestii regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości oraz wskazane przez Spółkę międzynarodowe standardy nie stanowią ustaw podatkowych w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m. in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Spółka w złożonym wniosku, w uzasadnieniu do pytania nr 2 stwierdziła, iż: ?(...) powstałe różnice kursowe z wyceny ww. składników majątku (pozabilansowych pozycji w walutach obcych) ujmowane powinny być w przychodach lub kosztach podatkowych pomimo, że tak wyliczone różnice kursowe nie są ujmowane w bilansie ani bilansowym rachunku zysków i strat.?

Z łącznej analizy powyżej cyt. art. 9b oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, jeżeli Spółka nie będzie rozpoznawać, w świetle przepisów o rachunkowości, różnic kursowych na wycenie pozabilansowych pozycji w walutach obcych, to ? stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - różnice kursowe w ujęciu podatkowym również nie wystąpią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB4/423-9/11-10/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPB4/423-9/11-7/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPB4/423-9/11-8/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPB4/423-9/11-9/ŁM, interpretacja indywidualna