Czy naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczek (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

1. zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych, ale niezapłaconych odsetek od pożyczek i kredytów;
2. zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych, ale niezrealizowanych różnic kursowych, gdy różnice te ustalane są według tzw. metody podatkowej;
3. stosowania ograniczeń z tytułu tzw. ?cienkiej kapitalizacji? w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
   
   

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej, składającej się z kilkunastu wiatraków, mających wytwarzać energię elektryczną. W ramach tej inwestycji powstaje szereg środków trwałych, takich jak: wiatraki, składające się z turbin, gondoli, masztu, skrzydeł i fundamentów, drogi dojazdowe, linie wysokiego napięcia, budynki zasilania, rozdzielnie, stacje transformatorowe, etc.

Na finansowanie powyższej inwestycji, tj. na sfinansowanie kosztów wytworzenia powyższych środków trwałych Spółka zaciągnęła kredyty i pożyczki.

Część spośród pożyczek została udzielona Spółce przez jej wspólnika, posiadającego w niej 100 % udziałów. Ponadto część kosztów zakupów związanych z inwestycją jest ponoszona w walucie obcej - dotyczy to np. zakupu turbin wiatrowych od dostawców zagranicznych - w związku z czym powstają różnice kursowe.

Spółka rozlicza różnice kursowe, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym do osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania kosztu jego wytworzenia powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego...
2. Czy naliczone, ale nie zapłacone (niezrealizowane) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania różnice kursowe dotyczące poniesionych w walucie obcej zakupów związanych z wytworzeniu tego środka trwałego powinny korygować wartość początkową środka trwałego...
3. Czy do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika, posiadającego w niej 100 % udziałów, służących sfinansowaniu kosztów wytworzenia środka trwałego, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, w zakresie pytań nr 2 i nr 3 odpowiedzi udzielono odrębną interpretacją.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania kosztu jego wytworzenia powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego.

Jak uzasadnia Spółka, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ?Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania?.

Z przepisu tego wynika zatem, że odsetki od pożyczek i kredytów naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny być uwzględniane w jego wartości początkowej. Zdaniem Spółki, dotyczy to zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Wniosek ten uzasadnia wykładnia językowa: niezależnie od tego, że odsetki ?naliczone? nie mogą być utożsamiane z odsetkami faktycznie zapłaconymi na gruncie języka potocznego - zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (Warszawa 2008 r., t. lI str. 806), słowo ?naliczyć - naliczać? jest definiowane jako ?przyjmując jakąś kwotę, wartość za podstawę, policzyć (liczyć) coś, dokonać (dokonywać) obrachunku, obliczyć (obliczać)? - to również podstawy do utożsamiania odsetek naliczonych? z zapłaconymi nie dają przepisy updop. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, co do zasady do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)?.

Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że ustawodawca wyraźnie odróżnia odsetki ?naliczone? od odsetek zapłaconych - tzn. ?odsetkami naliczonymi? na gruncie updop nie są wyłącznie odsetki faktycznie zapłacone.

Zgodnie z podstawową regułą wykładni językowej, w przypadku gdy ustawodawca w ramach jednego aktu prawnego posługuje się określonym pojęciem, należy nadawać mu w każdym przypadku to samo znaczenie - przeciwny wniosek byłby sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy. W konsekwencji należy przyjąć, że w art. 16g ust. 4 updop posłużono się pojęciem ?odsetek naliczonych? w takim samym znaczeniu, co w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, a co za tym idzie obejmuje ono wszelkie odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, bez względu na to, czy zostały do tego dnia faktycznie zapłacone.

Powyższy wniosek ma przy tym oparcie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze nr PDIII 423/1/63/07 z dnia 06.06.2007 r., w którym wskazano, że:

?Użycie przez ustawodawcę w podanych przepisach w odniesieniu do odsetek zwrotu ?naliczone? oznacza, że odsetki w okresie od dnia przekazania składnika majątku do używania stanowią kategorię, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zwiększają lub zmniejszają wartość początkową tego składnika (tj. cenę nabycia lub koszt wytworzenia) w wartościach naliczonych, a nie koniecznie zapłaconych lub otrzymanych. (...) odsetki od zaciągniętych przez Spółkę pożyczek, naliczone od dnia otrzymania pożyczek do dnia przekazania do używania poszczególnych składników majątku powstałych w wyniku procesu inwestycyjnego, zwiększają dla celów podatkowych, wartość początkową tych składników (w wysokości odpowiadającej poszczególnym składnikom), niezależnie od tego, że odsetki od tych pożyczek nie były do tego dnia spłacone, jak również niezależnie od tego, że spłata rat pożyczek przypada dopiero po oddaniu składników majątku do używania?.

Z powyższych względów należy uznać, że naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania kosztów wytworzenia tego środka trwałego powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB5/423-177/11-4/IŚ, interpretacja indywidualna