Czy naliczone, ale nie zapłacone (niezrealizowane) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2011 r. (data wpływu 28.02.2011 r.) ? uzupełnionym pismem z dnia 14.04.2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych, ale niezrealizowanych różnic kursowych, gdy różnice te ustalane są według tzw. metody podatkowej (pytanie nr 2);

• ograniczeń z tytułu tzw. ?cienkiej kapitalizacji? w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (pytanie nr 3)

? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych, ale niezapłaconych odsetek od pożyczek i kredytów;
2. możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych, ale niezrealizowanych różnic kursowych, gdy różnice te ustalane są według tzw. metody podatkowej;
3. stosowania ograniczeń z tytułu tzw. ?cienkiej kapitalizacji? w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
   
   

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej, składającej się z kilkunastu wiatraków, mających wytwarzać energię elektryczną. W ramach tej inwestycji powstaje szereg środków trwałych, takich jak: wiatraki, składające się z turbin, gondoli, masztu, skrzydeł i fundamentów, drogi dojazdowe, linie wysokiego napięcia, budynki zasilania, rozdzielnie, stacje transformatorowe, etc.

Na finansowanie powyższej inwestycji, tj. na sfinansowanie kosztów wytworzenia powyższych środków trwałych Spółka zaciągnęła kredyty i pożyczki.

Część spośród pożyczek została udzielona Spółce przez jej wspólnika, posiadającego w niej 100 % udziałów. Ponadto część kosztów zakupów związanych z inwestycją jest ponoszona w walucie obcej - dotyczy to np. zakupu turbin wiatrowych od dostawców zagranicznych - w związku z czym powstają różnice kursowe.

Spółka rozlicza różnice kursowe, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym do osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania kosztu jego wytworzenia powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego...
2. Czy naliczone, ale nie zapłacone (niezrealizowane) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania różnice kursowe dotyczące poniesionych w walucie obcej zakupów związanych z wytworzeniu tego środka trwałego powinny korygować wartość początkową środka trwałego...
3. Czy do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika, posiadającego w niej 100 % udziałów, służących sfinansowaniu kosztów wytworzenia środka trwałego, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji są odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 postawione przez Spółkę, w zakresie pytania nr 1 odpowiedzi udzielono odrębną interpretacją.

Stanowisko Spółki:

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, naliczone, ale nie zapłacone (niezrealizowane) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania różnice kursowe dotyczące poniesionych w walucie obcej zakupów związanych z wytworzeniem tego środka trwałego powinny korygować wartość początkową środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 updop, ?Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust 4 koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.?

Zgodnie z zasadami wykładni językowej, należy przyjąć, że ustawodawca w przepisach updop konsekwentnie posługuje się pojęciem ?naliczone?, tzn. w każdym przypadku nadaje mu to samo znaczenie.

Skoro w przypadku odsetek określenie ?odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania? obejmuje odsetki wyliczone na ten dzień, niezależnie od tego, czy zostały one do tego dnia zapłacone, to konsekwentnie należy uznać, że ?różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego? w rozumieniu art. 16g ust. 5 updop - to różnice kursowe wyliczone na ten dzień, bez względu na to, czy zostały one zrealizowane, tzn. czy nastąpiła do tego dnia zapłata należności (np. z tytułu zakupu materiałów), w związku z którą różnice te powstają.

Bez wpływu na powyższy wniosek pozostaje przy tym fakt, że art. 15a updop nakazuje uwzględniać w kosztach lub przychodach podatkowych jedynie faktycznie zrealizowane różnice kursowe - zgodnie z ust. 2 i ust. 3 tego przepisu różnice te ?powstają? jedynie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Należy bowiem podkreślić, że art. 16g ust. 5 updop nie posługuje się pojęciem ?różnic kursowych powstałych do dnia przekazania do używania środka trwałego, ale pojęciem różnic kursowych ?naliczonych? do tego dnia - którym z kolei nie posługuje się art. 15a updop. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że art. 16g ust. 5 updop odnosi się wyłącznie do powstałych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a updop.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że art. 15a updop określa, jakie różnice kursowe stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodów, natomiast art. 16g ust. 5 updop nie określa bezpośrednio zasad zaliczania różnic kursowych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów lecz zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego - która sama w sobie również nie stanowi kosztu uzyskania przychodów (koszt ten stanowią odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości).

W związku z powyższym uznanie, że przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić również niezrealizowane różnice kursowe, wyliczone na ten dzień nie stoi w sprzeczności z treścią art. 15a updop.

Reasumując, wniosek że naliczone, ale nie zapłacone (niezrealizowane) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania różnice kursowe dotyczące poniesionych w walucie obcej zakupów służących wytworzeniu środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego jest zgodny z wykładnią językową a zarazem nie jest sprzeczny z wykładnią systemową przepisów updop - przeciwnie, wykładnia ta przemawia za traktowaniem różnic kursowych w sposób analogiczny jak odsetki naliczone, lecz nie zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak uważa Spółka, przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Spółki.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika, posiadającego w niej 100% udziałów, służących sfinansowaniu kosztów wytworzenia środka trwałego, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to wynika z uzasadnienia przedstawionego przez Spółkę poniżej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni?.

Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania do odsetek uwzględnianych w wartości początkowej środka trwałego.

W pierwszej kolejności należy wskazać na to, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, art. 16 ust. 1 pkt 60 updop odnosi się do możliwości bezpośredniego zaliczenia określonego rodzaju odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nie reguluje on ani kwestii ustalania wartości początkowej środka trwałego, ani możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości początkowej (tak, jak np. czyni to art. 16 ust. 1 pkt 63 i pkt 64 updop). Tymczasem odsetki naliczane w trakcie trwania inwestycji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz są uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że może do nich mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, który nie dotyczy zasad ustalania wartości początkowej, ani rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej wartości.

Przeciwny wniosek stanowiłby wyjście poza literalne brzmienie tego przepisu - co jednak byłoby nieuzasadnione ze względu na to, że art. 16 ust. 1 pkt 60 updop jako ustanawiający wyjątek od ogólnej zasady dopuszczalności rozliczenia odsetek w kosztach uzyskania przychodów, musi być interpretowany w sposób ścisły.

Niezależnie natomiast od wykładni literalnej, za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa: jak wspomniano, odsetki od pożyczek, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania tak czy inaczej nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, zgodnie z którym ?Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się (...) odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji? - co skądinąd stanowi samodzielny argument przemawiający przeciwko możliwości objęcia tych odsetek zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Wykładnia systemowa art. 16 ust. 1 updop przemawia bowiem za uznaniem, że dany koszt nie powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie kilku różnych punktów tego przepisu (zakresy zastosowania poszczególnych regulacji art. 16 ust. 1 updop nie powinny się przecinać).

Skoro zatem odsetki od pożyczki zaciągniętej na finansowanie danej inwestycji naliczone w trakcie jej trwania są objęte zakresem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, to nie powinny być one zarazem objęte zakresem zastosowania pkt 60 tego przepisu.

Przeciwny wniosek prowadziłby do zanegowania wewnętrznej spójności art. 16 ust. 1 updop. Prowadzi do wniosku, że art. 16 ust. 1 pkt 60 updop dotyczy jedynie tych odsetek, które nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie pozostałych punktów art. 16 ust. 1 updop, a więc tych odsetek, które mogłyby być na zasadach ogólnych bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich zapłaty.

Dodatkową przesłanką przemawiającą za powyższym wnioskiem jest okoliczność, że ocena, czy zachodzą określone w tym przepisie przesłanki wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów (czy zostały przekroczone limity zadłużenia określone w tym przepisie), powinna być dokonywana na dzień zapłaty odsetek - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się ?odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (...) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek?. Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje więc na to, że przywołany przepis decyduje o tym, jaka część odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Natomiast nie ma on zastosowania do odsetek, które tak czy inaczej nie są rozliczane w kosztach podatkowych w momencie ich zapłaty - a więc do odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop nie są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Ponadto Spółka wskazała, że ocena czy ziściły się przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 updop jest dokonywana na dzień zapłaty odsetek, w związku z czym wniosek, iż przepis ten ma zastosowanie do odsetek naliczanych przed dniem przekazania środka trwałego do używania jest niemożliwy do przyjęcia z punktu widzenia wykładni celowościowej. Przy założeniu, że (zdaniem Spółki) w wartości początkowej środka trwałego uwzględnia się odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, bez względu na to, czy zostały zapłacone, przyjęcie takiego stanowiska mogłoby bowiem oznaczać konieczność skorygowania wartości początkowej środka trwałego w związku z tym, że w dniu zapłaty naliczonych odsetek, mającym miejsce już po rozpoczęciu amortyzacji, byłby spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop - czego w momencie przyjęcia do używania środka trwałego nie można byłoby przewidzieć.

Taki skutek jest niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni celowościowej: przepisy prawa podatkowego powinny umożliwiać podatnikowi prawidłowe i definitywne określenie wartości początkowej środka trwałego w momencie jego przyjęcia do używania - nie mogą zatem zakładać, że na ten dzień wartość jest ustalona w sposób niejako prowizoryczny i będzie mogła podlegać korekcie w dniu zapłaty odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepisy updop nie zawierają regulacji dotyczących zasad korekty wartości początkowej środka trwałego w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 udpop, ani nie przewidują możliwości takiej korekty - co stanowi jeszcze jedną przesłankę świadczącą o tym, że przepis ten nie ma zastosowania do odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, objętych zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 updop.

Reasumując, wg Spółki zarówno literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, jak i wykładnia systemowa i celowościowa nie dają podstaw do przyjęcia, że przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca na sfinansowanie inwestycji, naliczanych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na poparcie powyższego stanowisko Spółka przywołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPB3/423-177/08/DK z dnia 12.06.2008 r., w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż ?także odsetki, które z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. ?cienkiej kapitalizacji? nie mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, powiększają cenę nabycia środka trwałego, a co za tym idzie jego wartość początkową. Z treści przepisu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem warunek, aby powiększające cenę nabycia odsetki nie mogły dotyczyć pożyczek udzielonych w ramach cienkiej kapitalizacji.? Organ podatkowy stwierdził, że ?na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu zapłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie tego przepisu, a kwota przekroczenia ustalonego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż skoro art. 16g ust. 3 ww. ustawy, mówi jedynie o odsetkach naliczonych, odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 powołanej ustawy, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania będą zwiększały cenę jego nabycia, o ile dotyczą pożyczek, z których sfinansowano zakup danego środka trwałego?.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (aktualnie t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia ? cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 updop, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 updop stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 updop, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki/kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki/kredytu), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 ? dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 updop).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bądź odpowiednio korygują koszt wytworzenia środka trwałego.

Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z art. 16g ust. 5 updop wyłaniają się dwa zasadnicze elementy.

Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia (rozumianej jak wyżej, tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej lub pomniejszonej o wskazane wyżej koszty oraz podatek od towarów i usług) o różnice kursowe.

Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Należy przy tym podkreślić, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach korekty ceny nabycia różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (przez odpowiednie skorygowanie ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej, w tym kwoty należnej zbywcy).

Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcia do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia/koszt wytworzenia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii. Skoro zatem ustawodawca w omawianym przepisie nie nadał samoistnego znaczenia pojęciu 'różnic kursowych', a wyłącznie wskazał na końcowy moment ich naliczenia jako ten, który ma znaczenie w poruszanym zakresie, to tym samym niezbędne jest sięgnięcie do przepisów statuujących różnice kursowe i odniesienia ich do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a updop).

W tej sytuacji - to że w ust. 1 art. 15a updop prawodawca wskazał na konsekwencje, jakie wywołują różnice kursowe w sferze zwiększania przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów (ujemne różnice kursowe), nie oznacza, iż przyjęty w tym artykule sposób wyliczania różnic kursowych nie może znaleźć zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Nadto należy wskazać, że w sytuacji wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z pożyczki/kredytu na cele inwestycyjne sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiej pożyczki (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu 'w dniu zapłaty'. Dniem zapłaty jest zaś ? o czym była mowa wyżej - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania pożyczki/raty kapitałowej pożyczki w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na wartość początkową środka trwałego. Taką różnicą nie może być niezrealizowana różnica kursowa, na którą powołuje się Spółka.

Podsumowując należy w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie nr 2 stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki/kredytu zaciągniętych w walucie obcej (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9 oraz w zw. z art. 15a ust. 7 updop). Oznacza to tym samym, iż w okolicznościach zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych ? jest nieprawidłowe.

Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego.

Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot 'naliczone do dnia przekazania do używania' środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Przepis art. 16g ust. 1 updop tylko i wyłącznie wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego, o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania.

Określenie 'naliczone', użyte w art. 16g ust. 5 updop odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych ? a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.

Zatem w świetle powyższego, wywody Spółki odnośnie językowej wykładni przepisów art. 16g ust. 5 updop i możliwości traktowania różnic kursowych dla potrzeb ustalania wartości początkowej środka trwałego analogicznie jak odsetek ? są w tym konkretnym przypadku błędne.

Należy też informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie ?Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.? a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

?(?) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (?), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego?.

Odpowiedź na pyt. nr 3

Na gruncie przepisów cyt. wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych finansowanie spółki przez jej udziałowców metodą zwrotną, tj. za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców, wywołuje skutki podatkowe określone przepisami regulującymi instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy updop.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W ustawowym katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych mieszczą się jednak regulacje w zakresie niedostatecznej (?cienkiej kapitalizacji?).

Tymi przepisami są art. 16 ust.

1 pkt 60 oraz 61 updop, które zawierają ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów, albowiem jeżeli spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo ? część odsetek od takiej pożyczki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, tj. w części w jakiej pożyczka przekracza odpowiednią wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów:

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop) oraz

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt updop).
  
  

Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym poprzez amortyzację.

Amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych i nie ma uzasadnienia prawnego, aby poprzez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w katalogu negatywnym zawierającym wydatki, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności niedostatecznej kapitalizacji powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już w odpowiedzi na pyt. nr 1 wskazano, za wartość początkową nabywanych środków trwałych, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, a w szczególności m.in. o koszty naliczonych odsetek (art. 16g ust. 3 updop). ?Koszty prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego winny powiększać wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1999 r., sygn. akt I S.A./Gd 564/97). Przed oddaniem środka trwałego do używania odsetki związane ze spłatą pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie zakupu środka trwałego nie zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, bowiem wpływają one na wartość początkową nabytego środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Na gruncie materialnych uregulowań prawa podatkowego nie są kosztami uzyskania przychodów (o czym była mowa wyżej) wydatki zawarte w art. 16 ust. 1 updop. Jak słusznie zauważyła Spółka, w kilku punktach tego ostatniego przepisu wymienia się odpisy amortyzacyjne, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w trakcie amortyzacji (art. 16 ust. 1 pkt 48, 63 i 64 updop). Niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku stosowania tych przepisów nie ma konieczności korygowania kosztów podatkowych, bowiem z góry jest określone, które odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, w więc również i z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Zastosowanie tych przepisów oznacza, iż istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z niedostateczną kapitalizacją, które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji, a zatem uprzednio zostały zaliczone do tych kosztów poprzez amortyzację. Na dzień natomiast zapłaty odsetek, po dokonanej weryfikacji, w sytuacji gdy po oddaniu środka trwałego do używania zostaną one w części wykluczone z kosztów podatkowych, należy w konsekwencji zweryfikować koszty z tytułu amortyzacji, to znaczy na bieżąco wyeliminować z kosztów podatkowych odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych.

Odmienna wykładnia omawianych przepisów naruszałaby spójność systemu podatkowego i zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy.

Podsumowując, w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie nr 3 stwierdza się, że - wbrew temu jak uważa Spółka ? do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika, posiadającego w niej 100% udziałów (które to pożyczki służą sfinansowaniu kosztów wytworzenia środka trwałego), naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania mają zastosowanie ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wprost wynika z art. 15 ust. 6.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki w przedmiotowej materii ? oparte na nietrafnej argumentacji w zakresie wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej przepisów updop - uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo tytułem wyjaśnienia wskazać jeszcze należy, że powołana we wniosku na podparcie stanowiska Spółki interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 04.08.2009 r. została zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e Ordynacji Podatkowej ? interpretacja zmieniająca z dnia 04.08.2009 r., sygn. DD6/8213/334/MDA/08/PK-802/08.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

DD6/8213/334/MDA/08/PK-802/08, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-177/11-3/IŚ, interpretacja indywidualna