stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji zmiany z dniem 1 września 2009 r. stanu prawnego islandzkich (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku w sytuacji zmiany z dniem 1 września 2009 r. stanu prawnego islandzkich przepisów prawa nakładających podatek u źródła na odsetki płacone osobom nie mającym siedziby w Islandii, o czym Spółka dowiedziała się z dniem 1 stycznia 2011 r. po otrzymaniu zaświadczenia islandzkiego urzędu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ? Sp. z o.o. (zwana dalej: ?Spółką?) jest spółką z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa dalekomorskiego. Celem sfinansowania zakupu środków trwałych, Spółka zaciągnęła pożyczki od pożyczkodawcy mającego siedzibę na Islandii, podlegającego na Islandii opodatkowaniu w zakresie całego dochodu, niezależnie od miejsca osiągnięcia (co zostało potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej, wystawionym przez islandzki urząd podatkowy). Pierwsza z pożyczek została zaciągnięta we wrześniu 2008 r., druga w czerwcu 2009 r.

Spółka spłacała pożyczkę, łącznie z odsetkami. Na zasadzie art. 21 Ustawy o CIT w związku z art. 11 ust. 2 Umowy o UPO, Spółka jako płatnik potrącała i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek u źródła od odsetek, zapłaconych podmiotowi islandzkiemu, w wysokości 10% kwoty odsetek.

W roku 2011, w wyniku ponownej analizy stanu prawnego, Spółka stwierdziła, że na mocy ust. 2 Protokołu do Umowy o UPO, ?tak długo jak Islandia, zgodnie ze swoim prawem wewnętrznym, nie nakłada podatków u źródła na odsetki płacone osobom nie mającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Islandii, nie stosuje się postanowień ustępu 2 (art. 11), a odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Islandii).?

Spółka ustaliła, że według prawa wewnętrznego Islandii, odsetki płacone osobom nie mającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Islandii, nie były w Islandii w jakikolwiek sposób opodatkowane. Ten stan prawny zmienił się z dniem 1 września 2009 r., o czym Spółka została poinformowana przez islandzki urząd podatkowy, pismem z 1 lutego 2011 r. (w załączeniu, wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kwota zapłacona przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła, w okresie od 1 września 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r., została uiszczona bezpodstawnie i w związku z tym stanowi nadpłatę zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kwota zapłacona przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku u źródła, w okresie od 1 września 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r., została uiszczona bezpodstawnie i w związku z tym stanowi nadpłatę zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zaświadczeniem islandzkiego urzędu podatkowego z 1 lutego 2011 r., przepis prawa wewnętrznego islandzkiego, nakładający podatki u źródła na odsetki płacone osobom mniemającym siedziby w Islandii, jest przepisem nowym i wszedł w życie w dniu 1 września 2009 r. Oznacza to, że w okresie do 31 sierpnia 2009 r., Islandia, zgodnie ze swoim prawem wewnętrznym, podatku takiego nie nakładała. Co za tym idzie, na podstawie ust. 2 Protokołu do Umowy o UPO, nie należało stosować art. 11 ust. 2 Umowy o UPO.

Tak więc, zapis o opodatkowaniu odsetek podatkiem u źródła nie powinien być stosowany, a odsetki należne podmiotowi islandzkiemu od podmiotu polskiego powinny były być opodatkowane wyłącznie w kraju pożyczkodawcy, tj. na Islandii.

Kwoty potrącone przez Spółkę, jako płatnika podatku u źródła, i odprowadzone do urzędu skarbowego, zostały więc potrącone i odprowadzone nienależnie. Jako takie stanowią więc nadpłatę podatku.

W związku z powyższym Spółka wniosła, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zapisem art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Reykjaviku dnia 19.06.1998 r. (dalej: ?polsko-islandzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania?).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na mocy art. 11 ust. 2 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli odbiorca jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 3 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie i uzyskane przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, włączając jego władze lokalne, Bank Centralny lub jakąkolwiek instytucję kontrolowaną przez ten Rząd, lub odsetki uzyskane z tytułu pożyczek gwarantowanych przez ten Rząd, podlegają zwolnieniu z opodatkowania w tym pierwszym Państwie.

Zgodnie z zapisem art. 11 ust. 4 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania użyte w tym artykule określenie ?odsetki? oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na podstawie art. 11 ust. 5 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęto, że postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, bądź działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje w tym Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Co istotne, na mocy art. 11 ust. 6 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 7 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a właścicielem odsetek bez takich powiązań, to postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną poprzednio część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Ponadto integralną część ww. polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi Protokół sporządzony w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r., ratyfikowany w Warszawie dnia 10 maja 1999 r., w którym uzgodniono następujące ustalenia:

?(...) 2. Odnośnie do artykułu 11:

W nawiązaniu do ustępu 2, przyjmuje się, iż tak długo jak Islandia, zgodnie ze swoim prawem wewnętrznym, nie nakłada podatków u źródła na odsetki płacone osobom nie mającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Islandii, nie stosuje się postanowień ustępu 2, a odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę?.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa dalekomorskiego. Celem sfinansowania zakupu środków trwałych, Spółka zaciągnęła pożyczki od pożyczkodawcy mającego siedzibę na Islandii, podlegającego na Islandii opodatkowaniu w zakresie całego dochodu, niezależnie od miejsca osiągnięcia (co zostało potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej, wystawionym przez islandzki urząd podatkowy). Pierwsza z pożyczek została zaciągnięta we wrześniu 2008 r., druga w czerwcu 2009 r. Spółka spłacała pożyczkę, łącznie z odsetkami. Na zasadzie art. 21 Ustawy o CIT w związku z art. 11 ust. 2 Umowy o UPO, Spółka jako płatnik potrącała i odprowadzała do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego podatek u źródła od odsetek, zapłaconych podmiotowi islandzkiemu, w wysokości 10% kwoty odsetek.

W roku 2011, w wyniku ponownej analizy stanu prawnego, Spółka stwierdziła, że na mocy ust. 2 Protokołu do Umowy o UPO, ?tak długo jak Islandia, zgodnie ze swoim prawem wewnętrznym, nie nakłada podatków u źródła na odsetki płacone osobom nie mającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Islandii, nie stosuje się postanowień ustępu 2 (art. 11), a odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Islandii).?

Spółka ustaliła, że według prawa wewnętrznego Islandii, odsetki płacone osobom nie mającym miejsca zamieszkania lub siedziby w Islandii, nie były w Islandii w jakikolwiek sposób opodatkowane. Ten stan prawny zmienił się z dniem 1 września 2009 r., o czym Spółka została poinformowana przez islandzki urząd podatkowy, pismem z 1 lutego 2011 r. (w załączeniu, wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski).

Art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.(t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
   
   

Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej - podatek jest nadpłacony. Natomiast, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany - świadczenie jest uiszczone nienależnie.

Zastosowane w cytowanym wyżej przepisie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej pojęcie podatku ?nadpłaconego? lub ?nienależnie zapłaconego? wskazuje na istotną cechę nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, iż dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązków płatnika.

Zgodnie z art. 73 § 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
   
   

Co istotne, w każdym przypadku rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika (płatnika, inkasenta) o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego jest zobowiązany stwierdzić, czy występuje w konkretnej sytuacji stan o znamionach nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, bez względu na to, który z przepisów zawartych w art. 72 wymienionej ustawy, został wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W myśl art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1. zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;
2. deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;
3. deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
4. deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.
   
   

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nadpłatę stanowi różnica między kwotą zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy a kwotą uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek w ciągu roku podatkowego, zatem nadpłata powstaje dopiero po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek i jest wynikiem skonfrontowania stanu konta podatnika z jego prawidłowym zeznaniem podatkowym. Co istotne, kwoty zaliczek uiszczonych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego nie stanowią nadpłat w ciągu okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), nawet jeżeli z rozliczeń wynika, iż na końcu roku podatkowego ich wysokość będzie wyższa od kwoty zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że kwota zapłacona przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła, w okresie od 1 września 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r., została uiszczona bezpodstawnie i w związku z tym stanowi nadpłatę zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku w sytuacji zmiany z dniem 1 września 2009 r. stanu prawnego islandzkich przepisów prawa nakładających podatek u źródła na odsetki płacone osobom nie mającym siedziby w Islandii, o czym Spółka dowiedziała się z dniem 1 stycznia 2011 r. po otrzymaniu zaświadczenia islandzkiego urzędu podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna - zgodnie z zapytaniem Wnioskodawcy - wydana została w zakresie stwierdzenia co do istoty nadpłaty podatku w sytuacji zmiany z dniem 1 września 2009 r. stanu prawnego islandzkich przepisów prawa nakładających podatek u źródła na odsetki płacone osobom nie mającym siedziby w Islandii, o czym Spółka dowiedziała się z dniem 1 stycznia 2011 r. po otrzymaniu zaświadczenia islandzkiego urzędu podatkowego.

Kwestia zasadnicza, kto może wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej ? podatnik, czy płatnik, może zostać rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej - zgodnie z wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji w określonym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.