wykładnia pojęcia zakładu w odniesieniu do komandytariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.12.2009 r. (data wpływu 21.12.2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do komandytariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do komandytariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: Spółka komandytowa) jest zarejestrowana w Polsce. Komplementariuszem Spółki jest X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast komandytariuszem jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Umowa spółki przewiduje, że jedynym uprawnionym do prowadzenia interesów spółki jest Komplementariusz, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Odpowiedzialność komandytariusza ogranicza się do wysokości sumy komandytowej. Komandytariusz wniósł do spółki wkład w wysokości odpowiadającej sumie komandytowej - jest zatem wolny od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Osoba będąca komandytariuszem skłonna jest zrezygnować ze statusu komandytariusza i w ogóle z uczestnictwa w spółce komandytowej. Komplementariusz chce natomiast prowadzić działalność w dotychczasowym zakresie i rozszerzyć jej profil. W tym celu skłonny jest prowadzić spółkę z nowym komandytariuszem, który wniesie do spółki wkład przeznaczony na rozwój działalności spółki, nabywając prawa i obowiązki w spółce komandytowej od dotychczasowego komandytariusza zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Osoba zainteresowana wejściem do spółki w charakterze komandytariusza zamierza uczestniczyć w działalności spółki komandytowej jako zagraniczna osoba prawna (z siedzibą na Cyprze). Jej udział w spółce zgodnie z umową spółki miałby jedynie charakter kapitałowy i nie miałaby ona prawa prowadzenia spraw spółki. Nie występowałaby też jako jej pełnomocnik spółki komandytowej.

W związku z powyższym komandytariusz, będący jednocześnie Wnioskodawcą w tej sprawie zamierza utworzyć jednoosobową spółkę kapitałową na Cyprze (dalej jako: Przyszły Komandytariusz lub Komandytariusz), która przejmie jego prawa i obowiązki w spółce komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Przyszły Komandytariusz będący osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Cypru ...
2. Czy Przyszły Komandytariusz podlega i będzie podlegał na terytorium RP opodatkowaniu od dochodów uzyskiwanych poprzez uczestnictwo w polskiej spółce komandytowej ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej jako komandytariusz podlegają opodatkowaniu na Cyprze. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Przyszły Komandytariusz jako nie mający prawa do prowadzenia spraw spółki komandytowej nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Cyprem a Rzeczpospolitą Polską. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Przyszły Komandytariusz w rzeczonej sytuacji nie będzie posiadać na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Komandytariusza za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP. Uzasadnienie Podatnikiem w spółce komandytowej nie jest ta spółka, jako ułomna osoba prawna, ale wspólnicy tej spółki. W przedstawionej sytuacji podatnikami w przypadku spółki komandytowej będą Komplementariusz (sp. z o.o. z siedzibą w Polsce) i Komandytariusz (sp. z o.o. z siedzibą na Cyprze).

Ustalenie zobowiązań podatkowych podatników w tej sprawie wymaga uwzględnienia nie tylko przepisów ustaw podatkowych obowiązujących w Polsce, ale również międzynarodowego prawa podatkowego. Kluczowe znaczenie ma w tej kwestii Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4.06.1992 r. (Dz.U. z 1993, Nr 117, poz. 523; dalej jako: Umowa).

Opodatkowanie Komandytariusza w spółce komandytowej, którym będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze należy uznać za zyski przedsiębiorstw w rozumieniu Umowy. Artykuł 7 ustęp 1 Umowy stanowi, że ?Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi?.

Definicja zakładu znajduje się w art. 3 umowy, który stanowi:

1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie ?zakład? oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie ?zakład? obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność tiwa dłużej niż 12 miesięcy?.
   
   

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane także w polskich przepisach. W przedmiotowej sprawie definicja tam zawarta będzie mieć charakter pomocniczy wobec definicji z Umowy. Zgodnie z art. 4a pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT), ?ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej?.
   
   

W przedmiotowej sprawie Komandytariusz nie posiada i nie będzie posiadać stałej placówki w Polsce w rozumieniu przytoczonego przepisu. Właściwą dla rozstrzygnięcia o istnieniu zakładu Komandytariusza w Polsce jest przywołana wyżej definicja z polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedstawionej sytuacji spółka cypryjska nie będzie posiadać na terytorium RP zakładu w rozumieniu tej umowy. Brzmienie przywołanych przepisów jasno wskazuje, iż aby można było mówić o zakładzie na terytorium RP przedsiębiorcy mającego siedzibę na Cyprze warunkiem koniecznym jest fizyczne posiadanie przez niego w Polsce siedziby, części przedsiębiorstwa koniecznej dla jego funkcjonowania i prowadzenia działalności na terytorium RP. Warunek ten nie będzie spełniony w przypadku Komandytariusza spółki komandytowej, gdyż będąc udziałowcem polskiej spółki nie będzie prowadził on i nie będzie miał prawa do prowadzenia interesów tej spółki, również w zakresie przekraczającym zwykłe czynności spółki. Forma partycypacji Komandytariusza w działalności spółki komandytowej sprowadza się w gruncie rzeczy do odpowiedzialności za jej zobowiązania do wysokości sumy komandytowej (ograniczającej jego odpowiedzialność) oraz udziału w zyskach. Udział ten ma więc charakter wyłącznie kapitałowy.

Definiując pojęcie zakładu Umowa w art. 3 ust. 3 stanowi, iż:

?Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie ?zakład? nie obejmuje:

1. użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy?.
   
   

Zestawienie powyższego ustępu z ustępem 6 daje jednoznaczną wskazówkę, iż nie należy utożsamiać zakładu spółki komandytowej z siedzibą w Polsce z zakładem cypryjskiej spółki z o.o. będącej komandytariuszem. Ustęp 6 artykułu 3 Umowy stanowi:

?Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki?.

Według Wnioskodawcy przepis powyższy w sposób jednoznaczny rozstrzyga, że przyszłe pozostawanie przez kapitałową Spółkę cypryjską w polskiej spółce komandytowej w charakterze komandytariusza nie determinuje posiadania przez nią statusu zakładu w Polsce. Brzmienie powyższego przepisu jasno określa, iż kontrola sprawowana przez przyszłą cypryjską spółkę nad spółką z siedzibą w Polsce nie powoduje, że można będzie uznać spółkę cypryjską za posiadającą zakład w Polsce. Nie należy bowiem utożsamiać polskiej spółki, która potencjalnie może spełniać definicję zakładu z zakładem spółki cypryjskiej (będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej). Skoro natomiast sprawowanie kontroli przez cypryjską spółkę nad spółką polską nie będzie wystarczającą przesłanką do uznania tej spółki (cypryjskiej) za posiadającej zakład w Polsce, to tym bardziej nie będzie można uznać za taki zakład posiadania udziałów czy uczestnictwa w spółce osobowej bez prawa prowadzenia jej spraw. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie metody wykładni a maiori ad minus jednoznacznie prowadzi do takiego wniosku.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu 5.05.2005 r. sygn. 1473/62/WD/423/27/05/T, zgodnie z treścią którego ?Dla oceny, czy spółka niemiecka powiązana kapitałowo ze spółką polską spełnia wymogi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania istotna jest również sytuacja, czy rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę komandytową w Niemczech jest zbieżny z faktycznie prowadzoną działalnością przez S.A.? i dalej ?Samo zaś posiadanie praw np. udziałów w spółce zagranicznej nie stanowi zakładu w świetle art. 5 wymienionej umowy?.

W opinii Wnioskodawcy zgodnie z powyższym nie można uznać, iż samo uczestnictwo w polskiej spółce komandytowej przez spółkę cypryjską będzie implikować powstanie jej zakładu w Polsce. Rozstrzygając tę kwestię organ podatkowy każdorazowo powinien brać pod uwagę charakter udziału zagranicznego wspólnika w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa. Ponadto uwzględnić należy faktyczne uprawnienia wspólnika wynikające z udziału w spółce. Wnioskodawca wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z 18.10.2005 r. (sygn. BD-P/423/17/05/Z) stwierdził, że ?Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP, przy czym w przypadku podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym została zawarta umowa o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu dochodów, jej postanowienia stosuje się w pierwszej kolejności przed przepisami wewnętrznymi. Oddziały zagranicznych przedsiębiorców, które prowadzą w Polsce działalność gospodarczą w formie zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, traktowane są dla celów podatkowych jak podmioty polskie i podlegają opodatkowaniu w Polsce - jednak tylko od dochodów, jakie można przypisać temu zakładowi, bez względu na miejsce osiągania?.

Organ stwierdza, że polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatku od dochodu i majątku. Odnosząc się do definicji zakładu według tej konwencji Dyrektor IS w Poznaniu przywołuje stosowny przepis tej Konwencji stwierdzając, że: ?Przepis ust. 2 ww. art. 5 konwencji wymienia przykładowy zakres pojęcia ?zakład? a mianowicie:

• istnieje określone miejsce, w którym działalność jest prowadzona, za miejsce uważa się tutaj również każde urządzenie, maszynę lub pomieszczenie, powierzchnię wykorzystywaną do prowadzenia działalności, do którego lub której przedsiębiorstwo posiada tytuł prawny, np. własność, współwłasność, dzierżawa, najem;
• placówka nie ma charakteru tymczasowego, zaś o stopniu jej trwałości przesądza zamiar wielokrotnego jej wykorzystywania;
• całość lub część działalności przedsiębiorstwa prowadzona jest poprzez tę placówkę, tak by można było mówić o uzyskiwaniu dzięki niej dochodów przez przedsiębiorstwo, przy czym działalność placówki może być ograniczona w stosunku do działalności przedsiębiorstwa?.
  
  

Przyszły Komandytariusz w przedmiotowej sprawie nie będzie posiadać na terytorium RP zakładu w rozumieniu przywoływanych przepisów. Nie można uznać za zakład Komandytariusza spółki komandytowej zarejestrowanej w Polsce, bowiem Komandytariusz nie ma praw i obowiązków związanych z prowadzeniem jej spraw. Wyłączne prawo w tym zakresie należy do Komplementariusza. Wkład Komandytariusza stanowić będzie jedynie formę inwestycji kapitałowej spółki cypryjskiej. Samo uczestnictwo w spółce nie rodzi dla niego żadnych uprawnień korporacyjnych związanych z działaniem spółki.

Jak zauważono w publicystyce (?Rzeczpospolita? z 25.08.2005 r.) ?1...odmienne stanowisko zostało wyrażone w postanowieniu ministra finansów z 12 kwietnia 2006 r. (PB4-6/SR-033-096-64-180/06). Rozstrzygnął wprawdzie, że na gruncie postanowień umowy między Polską i Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania spółka komandytowa, której wspólnikiem jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może stanowić zakład tego wspólnika w Polsce. Uznał jednak zarazem, że w tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w spółce osobowej, prowadzi ?przedsiębiorstwo Niemiec? na terytorium Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów wspólnika będzie miał zastosowanie art. 7 umowy, wobec czego zyski z udziału w spółce komandytowej jako zyski przedsiębiorstwa będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech?.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie rozstrzygając kwestię opodatkowania zysków Komandytariusza spółki komandytowej należy zastosować zasadę ogólną z art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania co implikować będzie opodatkowanie jego zysków z uczestnictwa w tej spółce na Cyprze. Wykładnia przepisu art. 7 Umowy wskazuje jednoznacznie, iż zasadą ogólną jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstw tylko i wyłącznie w jednym z Umawiających się Państw. Ustęp 2 tego artykułu stanowi ?(?) jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem?.

Zastosowanie ust. 2 tego przepisu należy uznać za sytuację wyjątkową i opodatkowywać zyski zakładu przedsiębiorcy zagranicznego tylko w sytuacji, gdy jego powstanie jest niewątpliwe. W rzeczonej sytuacji traktowanie sytuacji Komandytariusza jako implikującej powstanie jego zakładu w Polsce ipso facto uczestnictwa w spółce komandytowej należy uznać za nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą, nie znajdującą podstawy w zapisach Umowy.

Żaden obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej przepis prawa nie rozstrzyga arbitralnie, iż zyski przedsiębiorcy będącego nierezydentem z założonej w Polsce spółki osobowej powodują powstanie jego zakładu w Polsce. Sytuacja taka powoduje potrzebę indywidualnego rozstrzygania tej sytuacji w każdym przypadku. Rozstrzygnięcie wymaga analizy przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej jako: ksh) w kwestii istoty uczestnictwa Komandytariusza w spółce komandytowej.

Jak stanowi art. 102 Kodeksu ?Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona?. Art. 111 stanowi natomiast: Komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej?. Zgodnie z art. 112 ksh. ?Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki?.

Przywołane przepisy rozstrzygają, iż odpowiedzialność majątkowa komandytariusza w przeciwieństwie do odpowiedzialności komplementariusza ma charakter ograniczony.

W przypadku wniesienia przez niego wkładu w wysokości odpowiadającej sumie komandytowej jest on wolny od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Stosownie do przepisu art. 117 ksh Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki?. Art. 118 § 1 Kodeksu stanowi: ?Komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik?. Stanowisko komandytariusza spółki komandytowej w stosunkach wewnętrznych tej spółki jest więc określone jasno przez Kodeks spółek handlowych. Jego aktywność w tej spółce z mocy prawa ogranicza się do uczestnictwa kapitałowego. Co więcej zgodnie z art. 119 ksh ?Postanowienia umowy niezgodne z przepisami niniejszego rozdziału nie wywołują skutków prawnych wobec osób trzecich?. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania udział Komandytariusza w spółce komandytowej ograniczałby się do zaangażowania kapitałowego. Spółka cypryjska nie posiadając swojego oddziału w Polsce (po nabyciu praw i obowiązków dotychczasowego komandytariusza) nie podejmowałaby żadnych czynności w imieniu spółki komandytowej działającej w Polsce. Nie występowałaby też w jej imieniu jako pełnomocnik. Ponieważ spółka komandytowa zamierza prowadzić swoją działalność na terytorium Polski, prowadzenie jej interesów przez Komandytariusza wymagałoby bieżącego angażowania jego środków w tym miejscu. Komandytariusz tymczasem nie będzie posiadać w Polsce oddziału i nie zamierza tworzyć struktur umożliwiających mu aktywne działalnie w Polsce. Poza zaangażowaniem kapitałowym nie traktowałby on uczestnictwa w polskiej spółce jako aktywnej? formy prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka komandytowa może przyjąć zróżnicowane modele prowadzenia działalności. W doktrynie (?Prawo handlowe? Andrzej Kidyba; W-wa 2008; str. 322) zauważono, że ?wspólnicy mogą wybrać następujące warianty prowadzenia spraw:

1. powierzone jest ono tylko komplementariuszowi (komplementariuszom) z wyłączeniem komandytariuszy??. Taki sposób ukształtowania umowy spółki jest powszechnie przyjęty (vide: ?Status prawny komandytariusza? A. Kidyba; W-wa 1996; str. 150 i n.). W ten sposób uregulowali swoje wewnętrzne i zewnętrzne stosunki wspólnicy spółki komandytowej, której dotyczy niniejszy wniosek. Zdaniem Wnioskodawcy takie ukształtowanie stosunków pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej jest istotnym elementem wskazującym, iż w rzeczonej sprawie nie powstanie w Polsce ?zakład? Komandytariusza tej spółki, gdy prawa i obowiązki komandytariusza zostanąw całości przeniesione na spółkę cypryjską. Skoro bowiem nie będzie on miał prawa do praktycznego prowadzenia jej spraw i jej reprezentowania to trudno mówić, iż samo uczestnictwo w takiej spółce implikować będzie posiadanie przez niego zakładu? na terytorium RP. Nowo tworzona spółka musi w tej sytuacji zostać rozróżniona od wspólnika pod względem organizacyjnym i prawnym.
   
   

W doktrynie utrwalone jest stanowisko, iż spółka komandytowa jest ?ułomną osobą prawną?. Uzasadniane jest ono faktem, że majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od osobistych majątków wspólników (Prawo handlowe, Andrzej Kidyba; W-wa 2008; str. 309). Zgodnie z regulacją prawną spółki komandytowej ?Wyodrębnienie majątku spółki polega na tym, że wspólnicy nie mogą w czasie trwania spółki rozporządzać majątkiem spółki, a wierzyciele osobiści wspólników nie mogą prowadzić egzekucji z majątku spółki? (op. cit. str. 309).

Powyższe argumenty wskazują zdaniem Wnioskodawcy, iż mająca status rezydenta na Cyprze Sp. z o.o. przystępując jako komandytariusz do polskiej spółki komandytowej (której umowa nie przewiduje uczestnictwa w prowadzeniu interesów spółki przez komandytariusza) nie będzie zobowiązany do zapłacenia podatku w Polsce z tytułu zysków w spółce komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie powstanie zakład spółki cypryjskiej na terytorium RP pod warunkiem, że dla uczestnictwa w spółce komandytowej nie utworzy ona stałej placówki w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej byłaby spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Poprzez udział w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym spółka z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) posiadałaby prawa udziałowe w spółce komandytowej zawiązanej zgodnie z prawem polskim. Jednocześnie spółka ta nie prowadziłaby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, nie posiadałaby na jej obszarze stałej placówki ani zakładu, w którym wykonywana byłaby działalność zawodowa. Wnioskodawca nie miąłby także w Polsce miejsca zarządu, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu ani innej stałej placówki.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem podmiotu prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie 'zakład' oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie ?zakład? obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
   
   

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie ?zakład? nie obejmuje:

1. użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
   
   

W komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej (w wersji z lipca 2005 r. ? Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) - pkt 19.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie ?zakład? i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten ?zakład?.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku ? nierezydencie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 updop (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie spółki komandytowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić iż, posiadanie przez podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze (której jedynym wspólnikiem byłby Wnioskodawca) praw udziałowych w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy:

• odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym Przyszły Komandytariusz (cypryjska spółka kapitałowa) w rzeczonej sytuacji nie będzie posiadać na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Komandytariusza za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP ? należy uznać za nieprawidłowe,

• odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym Przyszły Komandytariusz nie będzie podlegał na terytorium RP opodatkowaniu od dochodów uzyskiwanych poprzez uczestnictwo w polskiej spółce komandytowej ? należy uznać za nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powyższe rozstrzygnięcie jest także wyrazem realizacji zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ? zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z licznymi interpretacjami tut. Organu podatkowego (np. IPPB5/423-406/09-4/PS z 28.09.2009 r., IPPB5/423-100/09-2/AS z 22.05.2009 r.) wydanymi w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiskiem doktryny (np. Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005) i judykatury (np. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 820/09 z 22.09.2009 r.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IBPBI/2/423-1449/10/MO, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-903/10-2/RS, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-100/09-2/AS, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-406/09-4/PS, interpretacja indywidualna