CIT - w zakresie momentu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i produktów z nimi związanych w ramach swojej sieci obiektów handlowych, którą na terenie Polski rozbudowuje. W związku z powyższym Spółka podejmuje szereg działań związanych z pozyskaniem nieruchomości pod budowę nowych sklepów sieci jak i związanych z wynajmem konkretnych obiektów na cele handlowe. Spółka ponosi w związku z tymi poszczególnymi projektami szereg kosztów (np. koszty analiz i opracowań wstępnych projektów, uzyskania odpowiednich dokumentów, koszty opinii biegłych, koszty usług prawnych, etc.). Ponadto Spółka zawarła umowę z osobą trzecią, na podstawie której za wynagrodzeniem, osoba ta będzie prowadziła analizy rynku nieruchomości, wyszukiwała tereny pod lokalizacje nowych inwestycji, prowadziła negocjacje z kontrahentami i zajmowała się bieżąca obsługą nowych inwestycji. Koszty te podatnik zamierza na bieżąco księgować jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Następnie, po podpisaniu umowy przeniesienia własności i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, po podpisaniu umowy najmu lub dzierżawy, Spółka rozpoczyna inwestycję w celu uruchomienia swojego sklepu i ponosić będzie kolejne koszty, które zamierza doliczać do wartości początkowej środka trwałego (budowanego obiektu handlowego) następnie amortyzowanego poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie poniesienia przez Spółkę kosztów wskazanych w stanie faktycznym, tj. tych kosztów związanych z przygotowaniem inwestycji poniesionych jeszcze przed rozpoczęciem budowy lub podpisaniem umowy najmu czy dzierżawy, prawidłowe będzie ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeżeli następnie nie rozpoczęto inwestycji, tj. nie doszło ostatecznie do wybudowania obiektu handlowego lub zawarcia umowy najmu czy dzierżawy, w celu otwarcia nowego sklepu...
2. Czy w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy w razie zaprzestania dalszego inwestowania w niektóre projekty związane z budową obiektów handlowych pod nowe sklepy, poniesione do tej pory koszty opisane w stanie faktycznym będą stanowić koszty uzyskania przychodów w sytuacji gdy budowa została już rozpoczęta...
3. Czy w świetle postanowień art. 15 ust. 4d PDOP koszty ponoszone przez Spółkę do dnia rozpoczęcia inwestycji w celu uruchomienia nowego sklepu będą potrącalne wdacie ich poniesienia... Natomiast koszty poniesione po rozpoczęciu budowy inwestycji, w razie jej zaniechania, będą potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji...
   
   

Ad. 1)

W ocenie Spółki, koszty ponoszone w celu pozyskania nieruchomości lub obiektu pod nowy obiekt handlowy powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadzie ad. 15 ust. 1 PDOP. Koszty te ponoszone są W celu uzyskania przychodów, gdyż pozyskanie atrakcyjnej lokalizacji, na której następnie wybudowany zostanie czy też wynajęty będzie nowy sklep może wpłynąć na uzyskiwanie większych przychodów. Przedmiotowe koszty są ponoszone na cele ściśle związane z prowadzoną działalnością i pośrednio mają wpływ na uzyskiwane przychody. Nie można wykluczyć, że niektóre z projektów z różnych przyczyn, głównie ekonomicznych zostaną zaprzestane. W opinii Spółki dotychczas poniesione koszty w sprawie tych właśnie projektów, zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, pomimo zaniechania dalszego prowadzenia inwestycji, będą w dalszym ciągu kosztami uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu jest bowiem poniesienia go w celu uzyskania przychodu, natomiast nie jest wymagane osiągnięcie rezultatu w postaci rzeczywistego uzyskania przychodu. Stanowisko to zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 8.08.2008 r. sygn. II FSK 744/07 oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19.12.2008 r. sygn.ILPB3/423-629/08-2/ŁM oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 5.02.2009. r. sygn. ITPB31423-650a/08/MT.

Ad. 2)

Od 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) został uchylony art. 16 ust. 1 pkt 41 ? który zabraniał zaliczania do kosztów uzyskania przychodu poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zatem począwszy od 1.01.2009 r. koszty związane z zaniechanymi inwestycjami mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to również inwestycji rozpoczętych przed tym dniem, które zostały zaniechane po wejściu w życie nowej regulacji.

Ad. 3)

Uznając za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie wskazanym w pkt 1 i 2 powyżej, należy stwierdzić, że obecnie koszty związane z zaniechaną inwestycją zarówno przed jak i po rozpoczęciu budowy, stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z kolei z art. 16 ust. 4f wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca w art. 4a pkt 1 PDOP wprowadził definicję legalną pojęcia inwestycji. Na gruncie PDOP inwestycją jest środek trwały w budowie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a ta z kolei za taki uznaje zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W analizowanym stanie faktycznym Spółka zamierza budować obiekty handlowe, będące budynkami. Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118, z późn. zm.). W art. 41 ust. 1 tejże ustawy ustawodawca wskazał, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Z ust. 2 tegoż przepisu wynika natomiast, że pracami przygotowawczymi są:

1. wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie;
2. wykonanie niwelacji terenu;
3. zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów;
4. wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.
   
   

Zatem w przypadku realizowania inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego na gruncie PDOP z inwestycją mamy do czynienia po dokonaniu czynności wskazanych powyżej w przepisach ustawy Prawo budowlane. Zatem w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę, związane z nową inwestycją będące kosztami uzyskania przychodów, poniesione przed rozpoczęciem budowy, określonym w przepisach Prawa budowlanego, powinny być potrącane stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4d, tj. w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki, będące kosztami uzyskania przychodu, poniesione już po rozpoczęciu budowy, w razie zaniechania kontynuowania inwestycji, powinny zostać potrącone stosownie do dyspozycji art. 15 ust 4f, tj. w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 10 września 2009r. nr IPPB5/423-315/09-2/DG uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając iż koszty związane z przygotowaniem inwestycji, poniesione jeszcze przed rozpoczęciem budowy lub podpisaniem umowy najmu czy dzierżawy, należy zakwalifikować do kosztów zaniechanej inwestycji, które na podstawie art. 15 ust. 4f będą mogły być potrącone w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Za nieprawidłowe uznano również stanowisko Spółki, iż wydatki poniesione przez Spółkę przed rozpoczęciem budowy, powinny być potrącane stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4d, tj. w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki, będące kosztami uzyskania przychodu, poniesione już po rozpoczęciu budowy, w razie zaniechania kontynuowania inwestycji, powinny zostać potrącone stosownie do dyspozycji art. 15 ust 4f, tj. w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Jak zostało to już wyjaśnione powyżej zaniechanie inwestycji dotyczy również rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych np. z analizą i opracowaniem wstępnych projektów, przygotowaniem dokumentacji, opiniami biegłych, usługami prawnymi czy wynagrodzeniem dla osób prowadzących analizy rynku czy wyszukiwaniem terenów pod nowe inwestycje. Do każdej z rozpoczętych i prowadzonych inwestycji należy przyporządkować dotyczące jej konkretne wydatki, które w przypadku ewentualnego zaniechania inwestycji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

W dniu 17.12.2009 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego ? art. 15 ust. 4f w zw. z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię.

Wyrokiem z dnia 16.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 134/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu Spółka zasadnie wskazywała, iż inwestycją są środki trwałe w budowie, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszania już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 punkt 16 ustawy o rachunkowości). Środkami trwałymi są natomiast m.in. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (art. 3 ust. 1 punkt 15 lit. a ustawy o rachunkowości). Treść tych przepisów niedwuznacznie wskazuje więc, że inwestycją dotyczącą nieruchomości może być tylko taka budowa, montaż lub ulepszenie nieruchomości, gdy podatnik już dysponuje przedmiotem inwestycji, czyli samą nieruchomością. Wszelkie działania zmierzające do nabycia nieruchomości i wszelkie koszty poniesione w związku z takimi działaniami nie mogą być potraktowane jako etap inwestycyjny, gdyż dopiero mogą one skutkować nabyciem nieruchomości i mogą ewentualnie stanowić element planu inwestycyjnego w szerokim, ale pozaprawnym sensie tego wyrazu. Z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne ściśle wiążą się z inwestycją sensu stricte, ale w sensie prawnym ustawa i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji. Inwestycją jest zatem tylko prowadzona na nieruchomości budowa, montaż lub ulepszenie, zaś aby mówić o takiej budowie, montażu lub ulepszeniu sama nieruchomość musi już znajdować się w dyspozycji podatnika. Koszty poniesione w celu nabycia nieruchomości nie są kosztami inwestycji, co oczywiście nie zmienia faktu, że są kosztami uzyskania przychodu.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ppsa), ww. interpretacja została uchylona.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 17.06.2009r w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.