w sytuacji gdy otrzymane przez Spółkę pieniądze nie są ostateczną zapłatą za wykonaną usługę, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2010r. (data wpływu 10.06.2010r.), oraz piśmie z dnia 31.08.2010r. (data nadania 31.08.2010r., data wpływu 02.09.2010r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 24.08.2010r. Nr IPPB5/423-335/10-2/DG (data nadania 24.08.2010r., data doręczenia 26.08.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług nadzoru inwestorskiego nad realizowanymi inwestycjami w sektorze gospodarki wodno-ściekowej (modernizacja, budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji), w sektorze infrastruktury (budowa obwodnic miast, modernizacja linii kolejowych). Spółka realizuje prace na podstawie podpisanych umów mających charakter kontraktów długoterminowych.

Poszczególne umowy rozliczane są zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 3 ?Niezakończone usługi budowlane?. Oddział prowadzi - rachunek przychodów i kosztów w podziale na realizowane projekty. W chwili przystąpienia do realizacji zadania znana jest oczekiwana wartość przychodu i kosztu kontraktu. Realizowane koszty bezpośrednie przypisywane są poszczególnym projektom. Na koniec miesiąca przychody rozliczane są na projekt według stopnia zrealizowanych kosztów bezpośrednich i w tej wysokości są zaliczane do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 3 jako przychód należny, chociaż jeszcze faktycznie nie otrzymany. Poniesiony przez Spółkę koszt bezpośredni świadczy o wykonaniu usługi nadzoru i jest współmierny wobec osiągniętego przychodu.

W trakcie sprawowania usługi nadzoru nad wykonawcą wystawiane są faktury. Podstawę do ich wyliczenia stanowią tzw. dniówki obrachunkowe lub stopień zaawansowania robót rozliczonych przez wykonawcę lub kwota wynikająca z tzw. harmonogramu płatności. W każdym z tych przypadków nie następuje wykonanie usługi będącej przedmiotem umowy, a jest to zaliczka na poczet wykonania tej usługi choć treść tych faktur nie zawiera słowa ?zaliczka?.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiane faktury w trakcie sprawowania nadzoru inwestorskiego nad realizacją kontraktów długoterminowych mają charakter zaliczkowy, a przychód należy rozpoznawać jako należny zgodnie z art. 12 ust. 3 zachowując współmierność kosztów i przychodów...

Zdaniem Spółki, zaliczka staje się przychodem dopiero w momencie wykonania usługi tzn. w dacie wystawienia faktury końcowej lub częściowej, a nie w dacie faktury zaliczkowej. Przychód natomiast jest rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu należnego określa art. 12 ust. 3a ww. ustawy. W oparciu o ten przepis za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi ? datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

• uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury ? datą powstania przychodu będzie w tym
  
  

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Należy przy tym zauważyć, że użyte w przytoczonym powyżej przepisie sformułowanie ?pobrane wpłaty lub zarachowane należności? odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie).

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane należności są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym staje się przychodem dopiero po realizacji umowy przez jej strony.

Okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku wskazują, iż Spółka w trakcie sprawowania usługi nadzoru wystawia faktury, w których podstawę wyliczenia stanowią dniówki obrachunkowe lub stopień zaawansowania robót rozliczonych przez wykonawcę lub kwota wynikająca z tzw. harmonogramu płatności. W każdym z tych przypadków nie następuje wykonanie usługi będącej przedmiotem umowy, a jest to zaliczka na poczet wykonania tej usługi, choć treść tych faktur nie zawiera słowa ?zaliczka?. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane przez Spółkę zaliczki na poczet wykonania usługi, nie będą stanowiły przychodu podatkowego w dniu wystawienia faktur zaliczkowych, lecz w momencie wykonania usługi nadzoru, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury. Jeżeli zatem faktura końcowa dokumentująca wykonanie usługi nadzoru zostanie wystawiona przed wykonaniem usługi, momentem uzyskania przychodu będzie dzień, w którym wystawiono tę fakturę.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż dokumentowanie i ewidencja zaliczek (przedpłat) powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie zaliczek do danej usługi i konkretnego usługobiorcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie zatem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do konkretnych usług o określonym terminie realizacji.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy otrzymane przez Spółkę pieniądze nie są ostateczną zapłatą za wykonaną usługę, a jedynie stanowią przedpłatę, potwierdzoną fakturą zaliczkową na poczet przyszłych świadczeń wykonanych w następnym okresie sprawozdawczym i przed wykonaniem usługi nie zostanie wystawiona faktura, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.