Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym (...)
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym ? jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (zainteresowany) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, wykonującą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowo (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) Dla potrzeb tej działalności Wnioskodawca korzysta z placówek na terenie całego kraju. W znacznej części placówki Wnioskodawcy mieszczą się w lokalach wynajmowanych na podstawie umów najmu. Przed rozpoczęciem użytkowania wynajętych lokali Wnioskodawca ponosi wydatki na ich adaptację, które podlegają amortyzacji podatkowej jako inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, ze zm., dalej: ?UPDOP?).
Zakładanie, utrzymanie oraz zamykanie placówek opiera się na ekonomicznej analizie opłacalności każdej placówki i kształtuje się w sposób opisany poniżej.
Otwarcie danej placówki wiąże się z wykonaniem przedwdrożeniowej ekonomicznej analizy opłacalności, o której decyduje m.in. poziom planowanych przychodów i kosztów bieżących oraz nakładów i kosztów planowanych do poniesienia na uruchomienie placówki. Jeżeli analiza ta pozwala na przyjęcie, że otwarcie nowej placówki będzie opłacalne dla Wnioskodawcy, wówczas podejmowana jest decyzja o jej otwarciu. Natomiast, jeżeli analiza wykaże, że nowa placówka nie spełni kryterium opłacalności, wówczas nie zapadnie decyzja o jej otwarciu.
Po otwarciu ww. placówka jest monitorowana i oceniana przez Wnioskodawcę standardowo po kilku latach funkcjonowania w zależności od lokalizacji ? ocena ta również oparta jest o analizę opłacalności, która nadal stanowi kluczowe kryterium oceny. Jeżeli ponowna, postwdrożeniowa analiza opłacalności wskaże, iż dana placówka utraciła zakładany poziom opłacalności, wówczas Wnioskodawca podejmuje programy i akcje naprawcze zmierzające o przywrócenia placówce właściwego (oczekiwanemu) poziomu. W sytuacji, gdy nie przyniosą one spodziewanego rezultatu Wnioskodawca podejmuje decyzję o likwidacji placówki i ? w konsekwencji ? o rozwiązaniu umów najmu lokali (placówek) przed terminem zakończenia tych umów. Na marginesie, należy zauważyć, że poziom opłacalności będzie inny w odniesieniu do każdej placówki ? brak jednolitego poziomu opłacalności wynika z wielu zmiennych i zależny jest przykładowo od: lokalizacji, otoczenia biznesowego, ilości i rodzaju potencjalnych klientów w danym obszarze, potencjału sprzedaży określonych produktów, wysokości czynszu za lokal. Stąd, ustalenie jednego poziomu opłacalności byłoby nielogiczne i prowadziłoby do nieprawdziwych wniosków np. w przypadku porównania placówki w dużym centrum handlowym w metropolii z jednej strony i placówki położonej na rynku w małym mieście z drugiej strony.
Jednocześnie, efektem wcześniejszej likwidacji placówki i rozwiązania umowy jest brak całkowitej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, który automatycznie generuje stratę. Wysokość tej straty odpowiada różnicy pomiędzy: kwotą spodziewanej amortyzacji pełnej wartości środka trwałego (ustalonej na podstawie wartości początkowej tego środka trwałego) a kwotą dotychczasowej, faktycznie zrealizowanej amortyzacji środka trwałego zaliczonej przez Wnioskodawcę poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 6 UPDOP.
W momencie składania niniejszego wniosku kwoty powstałej straty nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
Wraz z rozwiązaniem umów najmu Wnioskodawca dokonuje likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych i pozostawienie tych nakładów w wynajmowanych lokalach. Z uwagi na znaczne koszty demontażu nakładów (w niektórych przypadkach braku możliwości demontażu bez dokonania zniszczeń), ich przechowywania oraz braku możliwości ich wykorzystania w przyszłości (np. w innej placówce) działania te byłyby nieopłacalne ekonomicznie. Innymi słowy, demontaż inwestycji wiązałby się ze znacznymi i, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnionymi wydatkami.
Wnioskodawca, podejmując decyzję o rozwiązaniu umów najmu, bierze pod uwagę opłacalność utrzymania danej placówki. Oprócz kluczowej dla Wnioskodawcy strony przychodowej, także strona kosztowa ma istotną pozycję w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy. Dlatego, obniżenie kosztów stanowi istotny element prowadzonej działalności gospodarczej przyczynia się do wypracowania możliwie jak najwyższych dochodów. Przejawem takiego działania jest właśnie likwidacja nieopłacalnych placówek i rezygnacja z użytkowania wynajmowanych lokali. Decyzja o likwidacji nie w pełni zamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, w ogólnym rozrachunku, wpływa pozytywnie na efektywność generowania zysków i jest racjonalnie uzasadniona względami ekonomicznymi. Innymi słowy, likwidacja nakładów w następstwie rezygnacji z najmu ww. placówek zabezpiecza finansową kondycję Wnioskodawcy zachowując i zabezpieczając tym samym jego źródła przychodów (a w szczególności, wysokość przychodów).
Wnioskodawca podkreślił, że przyczyną likwidacji placówek i rozwiązania umów najmu nie jest zmiana rodzaju działalności Wnioskodawcy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w razie wystąpienia zdarzenia przyszłego opisanego powyżej Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. l5 ust. 1 UPUOP stratę odpowiadającą kwocie niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych, w momencie ich likwidacji?
Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 1 UPDOP definiuje jako koszt uzyskania przychodu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów zakwalifikowanych do katalogu wymienionego w art. 16 ust. 1 UPDOP. W szczególności, art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Analiza tych przepisów, z uwzględnieniem zamkniętego katalogu przepisów z art. 16 UPDOP, pozwala na stwierdzenie, iż strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, powstała z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (czyli, np. rozwiązanie umów najmu i likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym z powodów ekonomicznej opłacalności) kwalifikuje ją do kosztu uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są warunki z art. 15 ust. 1 UPDOP.
W omawianym zdarzeniu przyszłym decyzja o rozwiązaniu umów najmu i, jednocześnie, o likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych (nakładów) będzie poprzedzona analizą opłacalności poszczególnej placówki i będzie miała na celu zabezpieczenie wielkości przychodów Wnioskodawcy. Funkcjonowanie w warunkach rynkowych zmusza bowiem Wnioskodawcę do podejmowania działań o możliwie największej efektywności ekonomicznej ? w ramach tych działań mieszczą się decyzje o eliminowaniu przedsięwzięć nie przynoszących tej efektywności. Co więcej, gdyby Wnioskodawca nie podejmował takich działań i decyzji, wówczas mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. W takich okolicznościach, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie (vide tezy z pkt 9.7. uchwały NSA z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). Stąd, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umowy i likwidacji inwestycji należy uznać za racjonalne i, co istotniejsze) przyczyniające się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, co wskazane zostało w opisanym stanie faktycznym.
W konsekwencji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w polni umorzonych (zamortyzowanych) inwestycji w obcych środkach trwałych może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich likwidacji.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów oraz wyroki sądów administracyjnych m . in.:
- interpretacje indywidualne Ministra Finansów:
- z dnia 29.
01.201 3 r. nr IBPBI/1/415-l397/12/WRz,
- z dnia 23.08.2013 r. nr IPTPB3/423-202/13-2/JR,
- z dnia 14.01.2013 r. nr ILPB3/423-345/10/13-S/JG (wydana w wyniku wyroku NSA z dnia 29.08.2012 r., sygn. akt II FSK 1003/11) oraz
- z dnia 23.07.2013r. nr IBPBI/2/423-511/13/AK (przy czym ostatnia z tych interpretacji dotyczyła likwidacji najmowanych lokali przez podmiot będący, tak jak Wnioskodawca, Bankiem z siedzibą w Polsce);
- z dnia 29.
- uchwala NSA z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt II FPS 2/12;
- prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 24.11.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 906/10 (po ww. uchwale NSA Minister Finansów wycofał skargę kasacyjną zaskarżającą wyrok sądu w Bydgoszczy).
Argumenty zaprezentowane w ww. interpretacjach oraz wyrokach przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy, Spółka uznaje za własne.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów ? w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma jednak charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.
Jak stanowi 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
- przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ?inwestycjami w obcych środkach trwałych?,
- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
- składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
- zwane także środkami trwałymi; - tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 ?Statki i konstrukcje pływające?.
Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
Wobec powyższego ? wnioskując a contrario ? kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.
Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i na przykład polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.
Należy przy tym zaznaczyć, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.
Wnioskując a contrario ? nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowanej wartości środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.
Co zostało ustalone powyżej, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.
Z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się przy tym na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. ?koszty pośrednie?), a podział ten determinuje moment potrącalności i zaliczenia do kosztów podatkowych poszczególnych wydatków ponoszonych w toku prowadzonej działalności.
Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
W praktyce przyjmuje się, że na gruncie podatkowym kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Mając na względzie powyższe uwzględnić trzeba art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Ponadto, w myśl art. 15 ust. 4c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. ?koszty pośrednie?), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy ? z uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.
W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca ? wykonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowo (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) ? dla potrzeb tej działalności korzysta z placówek na terenie całego kraju. W znacznej części placówki Wnioskodawcy mieszczą się w lokalach wynajmowanych na podstawie umów najmu. Przed rozpoczęciem użytkowania wynajętych lokali Wnioskodawca ponosi wydatki na ich adaptację, które podlegają amortyzacji podatkowej jako inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, ze zm., dalej: ?UPDOP?).
Zakładanie, utrzymanie oraz zamykanie placówek opiera się na ekonomicznej analizie opłacalności każdej placówki i kształtuje się w sposób opisany poniżej.
Otwarcie danej placówki wiąże się z wykonaniem przedwdrożeniowej ekonomicznej analizy opłacalności, o której decyduje m.in. poziom planowanych przychodów i kosztów bieżących oraz nakładów i kosztów planowanych do poniesienia na uruchomienie placówki. Jeżeli analiza ta pozwala na przyjęcie, że otwarcie nowej placówki będzie opłacalne dla Wnioskodawcy, wówczas podejmowana jest decyzja o jej otwarciu. Natomiast, jeżeli analiza wykaże, że nowa placówka nie spełni kryterium opłacalności, wówczas nie zapadnie decyzja o jej otwarciu.
Po otwarciu ww. placówka jest monitorowana i oceniana przez Wnioskodawcę standardowo po kilku latach funkcjonowania w zależności od lokalizacji ? ocena ta również oparta jest o analizę opłacalności, która nadal stanowi kluczowe kryterium oceny. Jeżeli ponowna, postwdrożeniowa analiza opłacalności wskaże, iż dana placówka utraciła zakładany poziom opłacalności, wówczas Wnioskodawca podejmuje programy i akcje naprawcze zmierzające do przywrócenia placówce właściwego (oczekiwanemu) poziomu. W sytuacji, gdy nie przyniosą one spodziewanego rezultatu Wnioskodawca podejmuje decyzję o likwidacji placówki i, w konsekwencji, o rozwiązaniu umów najmu lokali (placówek) przed terminem zakończenia tych umów. Na marginesie, należy zauważyć, że poziom opłacalności będzie inny w odniesieniu do każdej placówki ? brak jednolitego poziomu opłacalności wynika z wielu zmiennych i zależny jest przykładowo od: lokalizacji, otoczenia biznesowego, ilości i rodzaju potencjalnych klientów w danym obszarze, potencjału sprzedaży określonych produktów, wysokości czynszu za lokal. Stąd, ustalenie jednego poziomu opłacalności byłoby nielogiczne i prowadziłoby do nieprawdziwych wniosków np. w przypadku porównania placówki w dużym centrum handlowym w metropolii z jednej strony i placówki położonej na rynku w małym mieście z drugiej strony.
Jednocześnie, efektem wcześniejszej likwidacji placówki i rozwiązania umowy jest brak całkowitej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, który automatycznie generuje stratę. Wysokość tej straty odpowiada różnicy pomiędzy: kwotą spodziewanej amortyzacji pełnej wartości środka trwałego (ustalonej na podstawie wartości początkowej tego środka trwałego) a kwotą dotychczasowej, faktycznie zrealizowanej amortyzacji środka trwałego zaliczonej przez Wnioskodawcę poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 6 UPDOP.
W momencie składania niniejszego wniosku kwoty powstałej straty nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.
Wraz z rozwiązaniem umów najmu Wnioskodawca dokonuje likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych i pozostawienie tych nakładów w wynajmowanych lokalach. Z uwagi na znaczne koszty demontażu nakładów (w niektórych przypadkach braku możliwości demontażu bez dokonania zniszczeń), ich przechowywania oraz braku możliwości ich wykorzystania w przyszłości (np. w innej placówce) działania te byłyby nieopłacalne ekonomicznie. Innymi słowy, demontaż inwestycji wiązałby się ze znacznymi i, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnionymi wydatkami.
Wnioskodawca, podejmując decyzję o rozwiązaniu umów najmu, bierze pod uwagę opłacalność utrzymania danej placówki. Oprócz kluczowej dla Wnioskodawcy strony przychodowej, także strona kosztowa ma istotną pozycję w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy. Dlatego, obniżenie kosztów stanowi istotny element prowadzonej działalności gospodarczej, przyczynia się do wypracowania możliwie jak najwyższych dochodów. Przejawem takiego działania jest właśnie likwidacja nieopłacalnych placówek i rezygnacja z użytkowania wynajmowanych lokali. Decyzja o likwidacji nie w pełni zamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, w ogólnym rozrachunku, wpływa pozytywnie na efektywność generowania zysków i jest racjonalnie uzasadniona względami ekonomicznymi. Innymi słowy, likwidacja nakładów w następstwie rezygnacji z najmu ww. placówek zabezpiecza finansową kondycję Wnioskodawcy zachowując i zabezpieczając tym samym jego źródła przychodów (a w szczególności, wysokość przychodów).
Wnioskodawca podkreślił, że przyczyną likwidacji placówek i rozwiązania umów najmu nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż likwidacja nakładów w następstwie rezygnacji z najmu nieopłacalnych placówek ma być dokonana z przyczyn uzasadnionych gospodarczo i ekonomicznie i nie nastąpi utrata przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek likwidacji tej działalności.
Co zostało potwierdzone w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12: ?Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy?.
Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt podatkowy o charakterze ?pośrednim?, który zaliczony zostanie do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w miesiącu wykreślenia jej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku rozwiązaniem umowy najmu.
Podsumowując, w razie wystąpienia zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. l5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratę odpowiadającą kwocie niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych, w momencie ich likwidacji.
W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.