Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowy jest sposób rozpoznania przez Towarzystwo kosztów uzyskania (...)
Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowy jest sposób rozpoznania przez Towarzystwo kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej - w momencie ujęcia przychodu z tytułu składki zarobionej?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2011 r. (data wpływu 11.04.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17.06.2011 r. (data nadania 17.06.2011 r., data wpływu 21.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej ? jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca ? Towarzystwo (zwane dalej: ?Towarzystwem?) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. Towarzystwo rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej w okresie, w którym składka jest należna bez względu na to, czy kwoty te odnoszą się w całości lub części do przyszłych okresów sprawozdawczych, przy czym Towarzystwo jest zobowiązane do utworzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwa składek stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazywania przychodu - umożliwia rozliczenie w czasie przychodów z tytułu składki przypisanej proporcjonalnie do okresu, za jaki składka została przypisana). Rezerwa ta zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dniu jej utworzenia. Następnie, w kolejnych okresach Towarzystwo dokonuje zmiany stanu rezerwy składek. Kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest w zakładach ubezpieczeń przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw.
Dla celów ustalenia wyniku finansowego jak i podatkowego Towarzystwo wykazuje efektywny przychód jako składkę zarobioną (składkę przypisaną pomniejszoną o stan rezerwy składki na koniec okresu sprawozdawczego i powiększoną o stan rezerwy składki na początek okresu sprawozdawczego).
W związku z prowadzoną działalnością Towarzystwo zawiera umowy reasekuracji biernej. Umowy reasekuracyjne są bezpośrednio związane z zawieranymi umowami ubezpieczenia minimalizując ryzyka z nimi związane (ryzyka wypłaty odszkodowań i likwidacji szkód). W ramach umowy reasekuracji Towarzystwo jest zobowiązane do płatności na rzecz reasekuratora składki reasekuracyjnej w zamian za udział reasekuratora w odszkodowaniach i udział w zysku reasekuratora.
Koszty podatkowe z tytułu składek reasekuracyjnych Towarzystwo uznaje za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozlicza w czasie na tych samych zasadach co przychody ze składek. W szczególności udział reasekuratora w składce jest rozkładany w czasie na tych samych zasadach i w takiej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie przychód z reasekurowanych składek rezerwą składki. Zobowiązanie wobec reasekuratora z tytułu składki reasekuracyjnej po zarachowaniu wykazywane jest w pozycji pasywów bilansu - Zobowiązania z tytułu reasekuracji.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowy jest sposób rozpoznania przez Towarzystwo kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej - w momencie ujęcia przychodu z tytułu składki zarobionej...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Uwzględniając specyfikę działalności zakładów ubezpieczeń w przepisach rachunkowych, jak również podatkowych zawarto szczególne uregulowania ich dotyczące. Przewidziano możliwość podatkowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów - tworzonej przez zakłady rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, co ma służyć rzetelnemu i wiarygodnemu odzwierciedleniu w wyniku podatkowym przychodów z tytułu składki (rozpoznawanych w całości w okresie w którym składka jest należna) kosztów wynikających z działalności towarzystwa ubezpieczeniowego.
Zdaniem Towarzystwa prawidłowe jest zaliczenie kosztów z tytułu składek reasekuracyjnych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 w powiązaniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i potrącaniu ich jednorazowo w roku podatkowym, w którym Towarzystwo osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej. Koszty z tytułu składek reasekuracyjnych jako koszty bezpośrednie powinny być zarachowane memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy składki.
W związku z wykazywaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związane z nim koszty z tytułu składek reasekuracyjnych potrącane są proporcjonalnie do okresu, za jaki składka jest należna, czyli okresu, w którym wykazane są odpowiadające tym kosztom przychody w wysokości składki zarobionej, której wysokość odpowiada przychodowi ze zmniejszenia stanu rezerwy. W konsekwencji zarówno w wyniku podatkowym jak i księgowym przychód z tytułu składki jak i koszty składek reasekuracyjnych są wykazywane proporcjonalnie do okresu trwania umowy ubezpieczeniowej.
W opinii Towarzystwa brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie momentu wykazywania kosztów uzyskania przychodów powoduje, że obowiązująca w rachunkowości zasada współmierności kosztów i przychodów znajduje także odzwierciedlenie na gruncie przepisów podatkowych.
Reasumując, koszty składek reasekuracyjnych należne pośrednikom powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w danym roku podatkowym w odpowiedniej części, w powiązaniu z przychodem z tytułu składki zarobionej uzyskanym przez Towarzystwo.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.
Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.
Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. ?koszty pośrednie?).
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.
Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, uznaje się za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Towarzystwo prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie.
Towarzystwo rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej w okresie, w którym składka jest należna bez względu na to, czy kwoty te odnoszą się w całości lub części do przyszłych okresów sprawozdawczych, przy czym Towarzystwo jest zobowiązane do utworzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwa składek stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazywania przychodu - umożliwia rozliczenie w czasie przychodów z tytułu składki przypisanej proporcjonalnie do okresu, za jaki składka została przypisana). Rezerwa ta zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dniu jej utworzenia.
Następnie, w kolejnych okresach Towarzystwo dokonuje zmiany stanu rezerwy składek. Kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest w zakładach ubezpieczeń przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw.
Dla celów ustalenia wyniku finansowego jak i podatkowego Towarzystwo wykazuje efektywny przychód jako składkę zarobioną (składkę przypisaną pomniejszoną o stan rezerwy składki na koniec okresu sprawozdawczego i powiększoną o stan rezerwy składki na początek okresu sprawozdawczego).
W związku z prowadzoną działalnością Towarzystwo zawiera umowy reasekuracji biernej. Umowy reasekuracyjne są bezpośrednio związane z zawieranymi umowami ubezpieczenia minimalizując ryzyka z nimi związane (ryzyka wypłaty odszkodowań i likwidacji szkód). W ramach umowy reasekuracji Towarzystwo jest zobowiązane do płatności na rzecz reasekuratora składki reasekuracyjnej w zamian za udział reasekuratora w odszkodowaniach i udział w zysku reasekuratora.
Koszty podatkowe z tytułu składek reasekuracyjnych Towarzystwo uznaje za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozlicza w czasie na tych samych zasadach co przychody ze składek. W szczególności udział reasekuratora w składce jest rozkładany w czasie na tych samych zasadach i w takiej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie przychód z reasekurowanych składek rezerwą składki.
Zobowiązanie wobec reasekuratora z tytułu składki reasekuracyjnej po zarachowaniu wykazywane jest w pozycji pasywów bilansu ? ?Zobowiązania z tytułu reasekuracji?.
Należy zauważyć, że umowa reasekuracji jest umową, na mocy której zakład ubezpieczeń (cedent) odstępuje całość lub część ubezpieczonego ryzyka bądź grupy ubezpieczonych ryzyk określonego rodzaju, wraz z odpowiednią częścią składek zakładowi reasekuracji. Zakład reasekuracji (cesjonariusz) w zamian za to zobowiązuje się do zapłaty cedentowi odpowiedniej części świadczeń (odszkodowania) wypłaconych ubezpieczającym się. Z tytułu umowy reasekuracyjnej zakładowi ubezpieczeń przysługuje od zakładu reasekuracji prowizja. Zawarcie przez Ubezpieczyciela umowy reasekuracji stanowi swoiste ubezpieczenie ciążącego na nim ryzyka w razie zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.
Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie ponoszony przez Towarzystwo wydatek w postaci składki reasekuracyjnej w związku z zawieranymi umowami reasekuracyjnymi, związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością i służy zarówno uzyskaniu przychodów, jak i zabezpieczeniu jego źródeł, przy czym składki reasekuracyjne - jak wskazało Towarzystwo: są bezpośrednio związane z zawieranymi umowami ubezpieczenia minimalizując ryzyka z nimi związane (ryzyka wypłaty odszkodowań i likwidacji szkód), a w ramach umowy reasekuracji Towarzystwo jest zobowiązane do płatności na rzecz reasekuratora składki reasekuracyjnej w zamian za udział reasekuratora w odszkodowaniach i udział w zysku reasekuratora. W związku z tym koszty podatkowe z tytułu składek reasekuracyjnych Towarzystwo uznaje za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozlicza w czasie na tych samych zasadach, co przychody ze składek.
Należy mieć na względzie, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.
Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo ? skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.
W przedmiotowej sprawie koszty podatkowe z tytułu składek reasekuracyjnych Towarzystwo uznaje za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozlicza w czasie na tych samych zasadach, co przychody ze składek.
Na podstawie zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w postaci składki reasekuracyjnej poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Uwzględniając powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Zaznaczyć należy, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym powyższe wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że koszt poniesiony z tytułu składki reasekuracyjnej uznany przez Towarzystwo za koszt bezpośrednio związany z przychodem ze składek z reasekurowanych umów potrącalny jest w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Wskazać przy tym należy na nieprawidłowość zaprezentowanego przez Towarzystwo poglądu w kwestii zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów składek reasekuracyjnych jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozliczanych w czasie na tych samych zasadach, co przychody ze składek.
Jak wskazał Wnioskodawca, w szczególności udział reasekuratora w składce jest rozkładany w czasie na tych samych zasadach i w takiej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie przychód z reasekurowanych składek rezerwą składki. Zaznaczyć jasno trzeba, że koszty z tytułu składek reasekuracyjnych związane są z przychodem z tytułu składek ustalanym na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a albo ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kosztów tych nie należy wiązać z przychodami z tytułu rozwiązania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowią one odrębne kategorie podatkowe.
Podsumowując, składki reasekuracyjnej zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.
Odnosząc się do powyższych ustaleń, zaprezentowany przez Towarzystwo sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej - w momencie ujęcia przychodu z tytułu składki zarobionej, należy uznać za nieprawidłowy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.