Ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu przez podmiot, który nie będzie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z ustanowieniem na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach swojej działalności instaluje urządzenia techniczne służące do transportu i przesyłu gazu na nieruchomościach gruntowych, stanowiących własność podmiotów trzecich, będących najczęściej osobami fizycznymi. Spółka zawiera z właścicielami tych nieruchomości umowy, na mocy których dochodzi do ustanowienia na jej rzecz służebności przesytu. Służebność taka umożliwia Spółce korzystanie z cudzych gruntów w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności. Część służebności jest ustanawiana za wynagrodzeniem, a część nieodpłatnie. Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego dotyczącego gazyfikacji miejscowości położonych na terenie Gminy R.

W dniu 8 września 2010 r. Spółka przystąpiła do realizacji ekonomicznie nieefektywnej inwestycji wynikającej z podpisanej w dniu 29 sierpnia 2008 r. przez Wnioskodawcę Umowy z Miastem i Gminą R., w której:

Gmina zobowiązała się do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla stref przyodwiertowych oraz sieci rurociągów wraz z infrastrukturą towarzyszącą pomiędzy odwiertami - związanych z zagospodarowaniem złóż gazu ziemnego, uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zagospodarowania odwiertu wraz z przebiegiem infrastrukturalnych obiektów liniowych związanych z zagospodarowaniem złoża gazu ziemnego, podejmowania wszelkich czynności faktycznych oraz prawnych, w tym do wydania decyzji administracyjnych w zakresie swej kompetencji w celu umożliwienia Wnioskodawcy realizację powyższego przedsięwzięcia.

W wyżej przywołanej umowie Spółka zobowiązała się do gazyfikacji Gminy polegającej na wybudowaniu ponad 75 kilometrów sieci gazowej.

Inwestycja ta jest ekonomicznie nieopłacalna i nie zostałaby zrealizowana przez inny podmiot. Jednakże Wnioskodawca podkreśla, że za budową gazociągu przemawiało prowadzenie na terenie Gminy inwestycji strategicznych dotyczących zagospodarowania stref przedwiertowych związanych z zagospodarowaniem złóż gazu ziemnego, które w przypadku niewybudowania gazociągu mogą zostać zablokowane przez Gminę. W trakcie realizacji inwestycji wystąpią trzy przypadki ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu.

1. Podmioty w zamian za ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu dla budowanego gazociągu przez ich nieruchomości, będą miały nieodpłatnie wybudowane przyłącza gazowe w 2011 r. - koszty sporządzania aktów notarialnych pokrywa Wnioskodawca.
2. Podmioty w zamian za ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu dla budowanych przyłączy gazowych przez ich nieruchomości, będą miały nieodpłatnie wybudowane przyłącza do ich budynków - koszty sporządzania aktów notarialnych pokrywają zainteresowane podmioty.
3. Podmioty w zamian za ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie będą przyłączone do sieci gazowej tzn. nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie przyniesie im korzyści, lecz przyniesie korzyść innym mieszkańcom Gminy, przez których nieruchomości nie przebiega gazociąg, gdyż będą oni mieli nieodpłatnie wybudowane przyłącza gazowe w 2011 r. Odmowa ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu zakończyłaby proces gazyfikacji gminy na granicy ich nieruchomości. W tym przypadku koszty sporządzania aktów notarialnych pokrywa Wnioskodawca.
   
   

W przypadku gdyby służebność miała mieć charakter odpłatny - inwestycja nie zostałaby zrealizowana przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu z podmiotem, który nie będzie przyłączony do sieci gazowej tj. nie uzyska korzyści z tego tytułu jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy: ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia z podmiotem, który nie będzie przyłączony do sieci gazowej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a co za tym idzie - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia (...) tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym. I tak, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie Wnioskodawcy ustanowienie służebności w przypadku będącym podstawą zapytania nie powoduje powstania pomiędzy stronami umowy relacji o charakterze zobowiązaniowym, gdyż żadna ze stron nie wykonuje na rzecz drugiej jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem byłoby przysporzenie majątkowe. Ustanowienie służebności, o którym mowa w pytaniu, stwarza jedynie warunki umożliwiające wykonywanie działalności polegającej na dostarczaniu gazu dla wielu odbiorców Gminy.

Odmowa ustanowienia nieodpłatnej służebności przez podmioty, które nie będą przyłączone do sieci uniemożliwiłaby proces gazyfikacji tej Gminy. Służebność przesyłu (tak jak zresztą każda inna służebność), może, ale nie musi być ustanowiona za wynagrodzeniem.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, aby wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonanego na rzecz tego przedsiębiorcy (działania, zaniechania lub innej czynności powodującej wymierny wpływ na działalność tego podmiotu), a po drugie, aby było to świadczenie nieodpłatne będące dochodem do opodatkowania, przedsiębiorca musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową i musiałby ją uzyskać wyłącznie on. W opisanym przypadku korzyść odniosą pozostali mieszkańcy Gminy, którzy dzięki temu będą przyłączeni do sieci.

W wyniku ustanowienia służebności przesyłu baz wynagrodzenia z podmiotem, który nie będzie przyłączony do sieci gazowej zostaną tylko uregulowane stosunki między właścicielem rzeczy (gruntu) a właścicielem urządzenia przesyłowego oraz stworzone warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na dostarczaniu gazu innym mieszkańcom Gminy. Będzie to bardzo ważna inwestycja dla Gminy, która przyniesie korzyść dla mieszkańców w postaci ekologicznego źródła energii. Faktycznym beneficjentem budowy gazociągu jest Gmina a nie Wnioskodawca. Gazyfikacja umożliwi bowiem rozwój społeczno-gospodarczy tej Gminy jak również znacznie poprawi warunki życia mieszkańców. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż Wnioskodawca wykona na własny koszt roboty związane z realizacją tej inwestycji.

Podwyższenie i tak już wysokich kosztów (np. z tytułu dodatkowego podatku od nieodpłatnego świadczenia) mogłoby spowodować wycofanie się Spółki z inwestycji, co oznaczałoby brak gazyfikacji tej Gminy.

Wnioskodawca podkreśla również, że w momencie ustanowienia nieodpłatnie służebności nie dochodzi ani do powstania prawa o charakterze majątkowym, ani powstania konkretnego przychodu z samego faktu braku wynagrodzenia.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę Wnioskodawca uważa, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu z podmiotem, który nie będzie przyłączony do sieci gazowej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. ? zwanej dalej ?updop?), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu wartość tego rodzaju świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i doktryny.

W kwestii nieodpłatnego świadczenia wypowiedział się w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02). W uchwale tej wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi więc nastąpić korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym.

W doktrynie prawa cywilnego, z uwagi na treść art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) uważa się, że świadczenie to zachowanie się zobowiązanego /dłużnika/ zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe w każdym przypadku uzyskania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony. Reprezentowany jest też pogląd, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, to znaczy, że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach swojej działalności instaluje urządzenia techniczne służące do transportu i przesyłu gazu na nieruchomościach gruntowych, stanowiących własność podmiotów trzecich, będących najczęściej osobami fizycznymi.

Spółka zawiera z właścicielami tych nieruchomości umowy, na mocy których dochodzi do ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu. Służebność taka umożliwia Spółce korzystanie z cudzych gruntów w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności. Część służebności jest ustanawiana za wynagrodzeniem, a część nieodpłatnie.

Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego dotyczącego gazyfikacji miejscowości położonych na terenie Gminy R. W dniu 8 września 2010 r. Spółka przystąpiła do realizacji ekonomicznie nieefektywnej inwestycji wynikającej z podpisanej w dniu 29 sierpnia 2008 r. przez Wnioskodawcę Umowy z Miastem i Gminą R.

W wyżej przywołanej umowie Spółka zobowiązała się do gazyfikacji Gminy polegającej na wybudowaniu ponad 75 kilometrów sieci gazowej.

Inwestycja ta jest ekonomicznie nieopłacalna i nie zostałaby zrealizowana przez inny podmiot. Jednakże Wnioskodawca podkreśla, że za budową gazociągu przemawiało prowadzenie na terenie Gminy inwestycji strategicznych dotyczących zagospodarowania stref przedwiertowych związanych z zagospodarowaniem złóż gazu ziemnego, które w przypadku niewybudowania gazociągu mogą zostać zablokowane przez Gminę. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest przypadek ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, w którym podmioty w zamian za ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie będą przyłączone do sieci gazowej tzn. nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie przyniesie im korzyści, lecz przyniesie korzyść innym mieszkańcom Gminy, przez których nieruchomości nie przebiega gazociąg, gdyż będą oni mieli nieodpłatnie wybudowane przyłącza gazowe w 2011 r. Odmowa ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu zakończyłaby proces gazyfikacji gminy na granicy ich nieruchomości. W tym przypadku koszty sporządzania aktów notarialnych pokrywa Wnioskodawca.

W kontekście elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, odwołać się należy do przepisów art. 3051 - 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny regulujących instytucję służebności przesyłu.

Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jego istotą jest obciążenie nieruchomości nie należącej do przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 k.c.). Z regulacji dotyczących ustanawiania służebności przesyłu wynika, że może ona zostać ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Zgodnie bowiem z art. 3052 § 1 i 2 k.c., jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Podobne uprawnienie posiada właściciel nieruchomości, który może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wynika, że Spółka realizuje wariant zawierania nieodpłatnych umów o ustanowienie służebności przesyłu. Uzyskuje zatem prawo i nie ponosi w związku z tym żadnych kosztów, albowiem nie jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Również właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje z tego tytułu korzyści. Jak sam wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego ?podmioty w zamian za ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie będą przyłączone do sieci gazowej tzn. nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie przyniesie im korzyści?.

Z tego wynika, że brak jest ekwiwalentności świadczeń. Spółka uzyskuje więc nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego wymierną wartość stanowi brak konieczności uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej przedmiotową służebnością. Uzyskanie prawa ze służebności osobistej powiększa aktywa przedsiębiorstwa i z punktu widzenia skutków podatkowych, jeżeli nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia świadczenia ekwiwalentnego, stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach podmiot zawierający z Wnioskodawcą umowę ustanawiającą nieodpłatnie służebność przesyłu przyznaje Spółce prawo do korzystania z jego nieruchomości w określonym w umowie zakresie bez jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu, co umożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu dochodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków. Wartość tego przysporzenia to wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Wartość przychodu ustala się zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie cen rynkowych stosownych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Reasumując, ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu przez podmiot, który nie będzie przyłączony do sieci gazowej, tj. nie uzyska korzyści z tego tytułu jest nieodpłatnym świadczeniem, stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2011 r. za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.