Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie od spółki dominującej poręczenia spłaty kredytów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnych poręczeń spłaty kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych od spółki dominującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi hurtową i detaliczną sprzedaż paliw na terenie całego kraju. Jest podmiotem zależnym od spółki będącej firmą transportową specjalizującą się w transporcie paliw.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, obie spółki ściśle ze sobą współpracują zarówno na poziomie operacyjnym jak również współdziałają w obszarze zarządzania ryzykiem finansowym. Elementem tego współdziałania jest wzajemne udzielanie sobie przez Spółki nieodpłatnych poręczeń spłaty zobowiązań wobec banków wynikających z umów kredytowych oraz umów o udzielenie gwarancji bankowej.

Umowy te mają w większości charakter odnawialny - poręczenia są wtedy sukcesywnie przedłużane w przypadku wydłużenia okresu obowiązywania tych umów.

Kwoty udzielonych nieodpłatnie poręczeń nie są równoważne. Wnioskodawca, którego działalność (handel hurtowy i detaliczny) charakteryzuje się większym zapotrzebowaniem na kapitał obrotowy niż działalność spółki dominującej (świadczącej głownie usługi transportowe), uzyskuje od niej poręczenia na kwoty znacząco wyższe niż wynosi wartość poręczeń udzielonych przez Wnioskodawcę tej spółce.

Wnioskodawca nadmienił, iż udzielanie poręczeń nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i spółki dominującej - żadna z tych spółek nie udziela poręczeń jakimkolwiek innym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie od spółki dominującej poręczenia spłaty kredytów bankowych oraz innych zobowiązań wobec banków (gwarancje bankowe) jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazał, iż w jego opinii istnieją rozbieżności pomiędzy oceną skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnie poręczeń formułowaną przez Ministra Finansów w szeregu znanych mu indywidualnych interpretacji podatkowych (zgodnie z którymi nieodpłatne otrzymanie poręczenia (gwarancji) od podmiotu powiązanego nie jest świadczeniem nieodpłatnym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym), a odmiennym stanowiskiem naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w dwóch wyrokach wydanych w ostatnim okresie: wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. w sprawie oznaczonej II FSK 1417/08, uchylającym wyrok WSA w Gliwicach z 20 maja 2008 r. (I SA/Gl 35/08) oraz wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie oznaczonej I FSK 1156/08, uchylającym wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 57/06), zgodnie z którymi nieodpłatne otrzymanie poręczenia (gwarancji) od podmiotu powiązanego stanowi nieodpłatne świadczenie na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone mu przez podmiot powiązany kapitałowo poręczenie spłaty kredytu lub innego zobowiązania wobec banku nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opinię te Wnioskodawca uzasadnia następująco:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wnioskodawca wskazał, iż przywołana ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez ?nieodpłatne świadczenie?, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe (por. wyrok NSA z dn. 10.05.2006 sygn. akt lI FSK 313/06, publ. LEX nr 198804; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2033/06, publ. LEX nr 264835. Podobne stanowisko zajął także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 665/08, publ. LEX nr 399607).

Wnioskodawca wskazała, że istotne jest także, jak orzekł NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02), że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dochodzi w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również I SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostałyby wykonane. W tych okolicznościach, według Wnioskodawcy, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest też jego otrzymanie przez podatnika.

W analizowanym przypadku, w opinii Wnioskodawcy, przesłanki te nie są spełnione.

W momencie udzielenia poręczenia ani spółka dominująca nie dokonuje żadnych świadczeń, ani też Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych świadczeń jej kosztem. Beneficjentem poręczenia, jak twierdzi Wnioskodawca, jest bank, który uzyskuje prawo do ewentualnego świadczenia, polegającego na zaspokojeniu się z majątku podmiotu udzielającego poręcznie. Umowa poręczenia służy bowiem zabezpieczeniu wierzytelności i zawierana jest w celu zabezpieczenia wierzyciela, który podjął określone zobowiązanie np. udzielił kredytu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne otrzymanie od spółki dominującej poręczenia spłaty kredytu (gwarancji) nie spowoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych - nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, wskazując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust.4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

W związku z tym, że Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem ?świadczenie nieodpłatne?, pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych. W jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06.

Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi hurtową i detaliczną sprzedaż paliw na terenie całego kraju. Jest podmiotem zależnym od spółki będącej firmą transportową specjalizującą się w transporcie paliw.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, obie spółki ściśle ze sobą współpracują zarówno na poziomie operacyjnym jak również współdziałają w obszarze zarządzania ryzykiem finansowym. Elementem tego współdziałania jest wzajemne udzielanie sobie przez Spółki nieodpłatnych poręczeń spłaty zobowiązań wobec banków wynikających z umów kredytowych oraz umów o udzielenie gwarancji bankowej. Umowy te mają w większości charakter odnawialny. Kwoty udzielonych nieodpłatnie poręczeń nie są równoważne. Wnioskodawca, którego działalność (handel hurtowy i detaliczny) charakteryzuje się większym zapotrzebowaniem na kapitał obrotowy niż działalność spółki dominującej (świadczącej głownie usługi transportowe), uzyskuje od niej poręczenia na kwoty znacząco wyższe niż wynosi wartość poręczeń udzielonych przez Wnioskodawcę tej spółce.

Wnioskodawca nadmienił, iż udzielanie poręczeń nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i spółki dominującej - żadna z tych spółek nie udziela poręczeń jakimkolwiek innym podmiotom.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia ?nieodpłatnego świadczenia należy uznać, iż w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela, jakim jest podmiot powiązany.

Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Skoro w praktyce uzyskanie poręczenia stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia powinno stanowić przychód po stronie otrzymującego.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, podmiot powiązany - spółka dominująca dokonująca poręczenia spłaty kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych zaniechała pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Nie ma przy tym znaczenia zakres działalności prowadzonej przez podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, za neutralnością podatkową uzyskania przez dłużnika nieodpłatnego poręczenia jego zobowiązań, nie przemawia okoliczność, że umowa poręczenia służy zabezpieczeniu interesów wierzyciela (banku), dając temu podmiotowi ? a nie dłużnikowi ? prawo żądania wykonania zobowiązania od poręczyciela na wypadek, gdyby dłużnik go nie wykonał. Wskazana cecha umowy poręczenia nie neguje omówionych powyżej skutków podatkowych, jakie ta czynność prawna wywołuje po stronie dłużnika.

A zatem już samo zawarcie nieodpłatnej umowy poręczenia ? a nie wskazywane przez Spółkę wykonanie przez podmiot udzielający poręczenia świadczenia, do którego zobowiązał się względem wierzyciela w treści tej umowy ? jest wystarczające dla uznania, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie. W tym momencie świadczona jest bowiem na jego rzecz usługa o określonej wartości rynkowej.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym, niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu podpisanych umów w postaci poręczenia/gwarancji ich wykonania. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie/gwarancję. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. W tym miejscu organ pragnie wskazać na ukształtowaną ostatnio linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010r., sygn. akt II FSK 1417/08).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.