Czy czynności wykonywane przez Pracownika nie prowadzą do powstania zakładu rozumieniu art. 5 Konwencji (...)

28.7.2011

Czy czynności wykonywane przez Pracownika nie prowadzą do powstania zakładu rozumieniu art. 5 Konwencji podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: ?UPO?) i obowiązku podatkowego po stronie Spółki wynikającego z art. 7 UPO?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2011 r. (data wpływu 14.04.2011 r.) uzupełnionego pismami z dnia 25.05.2011 r. (data wpływu 30.05.2011 r.) oraz dnia 27.05.2011 r. (data wpływu 30.05.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 13.05.2011 r. (data nadania 13.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840; dalej umowa polsko ? brytyjska) ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko ? brytyjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

B. (dalej: ?B? lub ?Spółka?) jest spółką posiadającą osobowość prawną zarejestrowaną na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Spółka jest rezydentem dla celów podatkowych na terytorium Wielkiej Brytanii (podlega tam podatkowi dochodowemu z tytułu osiągniętych dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia). Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż sprzętu medycznego. Sprzedaż sprzętu medycznego odbywa się, w zależności od rynku, za pośrednictwem lokalnych (działających w poszczególnych krajach) dystrybutorów lub bez pośrednictwa dystrybutorów (tj. bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców). Dystrybutorzy stanowią dla Spółki tzw. ?podmioty trzecie?, tj. nie są to podmioty powiązane ze Spółką.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka oddelegowała do Polski pracownika (dalej: ?Pracownik?). Pracownik ten został zatrudniony na stanowisku Dyrektora Sprzedaży Dystrybucyjnej na Europę Wschodnią. Zakres terytorialny, na jakim Pracownik pełni swoje obowiązki, obejmuje m.in. takie kraje jak: Łotwa, Litwa, Estonia, Czechy, Słowacja, Węgry, Bułgaria, Rumunia, Albania, Słowenia, Chorwacja, Bośnia i Hercegowina, Macedonia, Serbia, Czarnogóra, Kosowo, Rosja oraz byłe republiki Związku Radzieckiego.

Zakres obowiązków i funkcji realizowanych przez Pracownika obejmuje różnego rodzaju działania marketingowe, tj.:

analizę rynków pod kątem znajdowania potencjalnych nowych dystrybutorów,
przedstawianie rekomendacji w zakresie rozpoczynania współpracy przez Spółkę z nowymi dystrybutorami lub przerwania współpracy z dotychczasowymi dystrybutorami,
nawiązywanie i podtrzymywanie kontaktów z dystrybutorami,
dbanie o odpowiedni poziom wyszkolenia pracowników dystrybutorów w zakresie produktów Spółki i umiejętności sprzedaży,
monitorowanie sprzedaży produktów Spółki przez dystrybutorów,
współpracę z dystrybutorami produktów Spółki w celu identyfikacji możliwości optymalizacji działalności z korzyścią dla B (włączając wizyty w punktach sprzedaży dystrybutorów, kontrole dokumentacji przetargowej przygotowywanej przez dystrybutorów),
budowanie relacji bezpośrednio z odbiorcami produktów B,
działania marketingowe nakierowane na kreowanie popytu na produkty Spółki,
przygotowywanie regularnych analiz rynkowych (obejmujących trendy, nowości na rynkach),
dbanie o to, aby klienci B posiadali aktualną wiedzę na temat produktów Spółki,
dbanie o rozwój biznesu B na określonym obszarze,
bieżąca współpraca z różnymi działami Spółki (działy: marketingu, obsługi klienta, sprzedaży),
przygotowywanie prognoz rynkowych,
przygotowywanie raportów dotyczących działalności konkurencji,
pozyskiwanie oraz uaktualnianie informacji dotyczących klientów Spółki,
raportowanie przebiegu swojej pracy w bazie danych Spółki,
promowanie Spółki oraz jej produktów, także poprzez obecność na istotnych wydarzeniach branżowych,
przekazywanie Spółce zamówień skierowanych do Spółki przez kontrahentów (bez prawa do ich akceptacji lub negocjacji, czy to na podstawie umocowania prawnego czy praktycznego),
korzystanie z dostępu do bazy danych klientów Spółki oraz innych systemów Spółki, w zależności od potrzeb.

Ponadto Pracownik zawarł w swoim imieniu umowy z dostawcą usług telefonicznych, które będą wykorzystywane przez niego w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, a zobowiązania Pracownika z tytułu tych umów zostaną pokryte przez B (na podstawie umowy pomiędzy B i Pracownikiem).

Realizacja wymienionych powyżej obowiązków w praktyce oznacza dla Pracownika wykonywanie określonych rutynowych czynności. W praktyce do takich czynności należą m.in. bieżąca korespondencja z dystrybutorami, odpowiedzi na techniczne pytania dystrybutorów dotyczące innowacyjnych produktów oferowanych przez Spółkę, uzgadnianie terminów spotkań z dystrybutorami, a także szczegółów akcji informacyjnych i promocyjnych wśród potencjalnych ostatecznych odbiorców produktów Spółki, pomoc w tłumaczeniu terminologii medycznej na język angielski i polski itp.

Działalność Pracownika na terenie Polski (jak również pozostałych krajów Europy Wschodniej, objętych obszarem działalności Pracownika) ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do działalności Spółki (wspierający aktywność Spółki na tych rynkach). Zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, działalność Pracownika ogranicza się do czynności marketingowych związanych ze sprzedażą produktów B oraz rozwojem zakresu działalności Spółki na rynkach, za które odpowiada Pracownik. Pracownik nie posiada ani nie wykonuje zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, nie posiada też uprawnienia ani nie prowadzi w praktyce negocjacji warunków umów wiążących dla Spółki. Wszelkie umowy z kontrahentami, które są wiążące dla Spółki są zawierane bezpośrednio przez odpowiednio upoważnionych do tego pracowników Spółki (innych niż Pracownik) poza terytorium Polski.

Zgodnie z umową o pracę, miejscem pracy Pracownika jest Opole.

Niemniej umowa wprost przewiduje, iż właściwe wykonywanie obowiązków Pracownika może wymagać podróży służbowych na terenie Polski lub poza jej granicami. W związku z tym, że obszarem działania Pracownika jest m. in. całe terytorium Polski oraz ze względu na charakter wykonywanych obowiązków, Pracownik wykonuje pracę w różnych lokalizacjach na terenie Polski (a także poza jej terytorium) i brak jest stałego, określonego miejsca, w którym Pracownik wykonywałby swoje obowiązki Spółka nie wykorzystuje na terytorium Polski biur, warsztatów czy też innych podobnych pomieszczeń, w szczególności nie wynajmuje ani nie dzierżawi żadnych pomieszczeń, które przeznaczone byłyby do świadczenia przez Pracownika usług na rzecz Spółki. Pracownik w związku z wykonywaniem swoich obowiązków może przebywać w pomieszczenia dystrybutorów / klientów współpracujących ze Spółką, jednakże jedynie na potrzeby umówionych z przedstawicielami dystrybutora / klienta spotkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane przez Pracownika nie prowadzą do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO i obowiązku podatkowego po stronie Spółki wynikającego z art. 7 UPO.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Opodatkowanie podmiotów zagranicznych

Problematyka opodatkowania w Polsce działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne jest uregulowana przez art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 64 poz. 654 z późn. zm., dalej: ?Ustawa o CIT?), zgodnie z którym podatnicy niemający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Jednakże stosowanie powyższego przepisu powinno uwzględniać postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W celu ustalenia zasad opodatkowania działalności Spółki w Polsce konieczne jest zatem odniesienie się do postanowień UPO. Jednocześnie, dokonując wykładni tych przepisów, należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, (Model Tax Convention on lncome and on Capital ? Condensed Version, OECD Committee on Fiscal Affairs, 22 July 2010, dalej: ?Komentarz OECD?) stanowiącej stosowany przez Polskę wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Modelową Konwencję i Komentarz do niej stosuje się do interpretacji zapisów umów międzynarodowych w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, co jest zgodne z utrwaloną praktyką Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 158/09).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO ?Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład?. Jak wynika z tego, decydujące znaczenie dla stwierdzenia czy przychody osiągane przez Spółkę na terenie Polski podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: ?CIT?) w Polsce, jest rozstrzygnięcie, czy w związku z działalnością Spółki powstał na terytorium Polski zakład w rozumieniu UPO.

Powstanie zakładu w Polsce

Ogólna definicja pojęcia ?zakład? znajduje się w art. 4a ust. 11 ustawy o CIT. Niemniej definicja ta ma zastosowanie tylko, jeżeli zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej. Ponieważ Spółka jest rezydentem podatkowym na terytorium Wielkiej Brytanii w analizowanym przypadku zastosowanie powinna znaleźć UPO.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie ?zakład? oznacza ?stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa?. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO ?plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy?.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 5 ??jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa??.

Jak wynika z powyższego, co do zasady mogą istnieć 3 okoliczności, z tytułu których Spółka mogłaby posiadać w Polsce zakład w rozumieniu UPO, tj.:

stała placówka na terenie Polski, przez którą prowadzona jest działalność Spółki,
plac budowy,
osoba będąca tzw. agentem zależnym, która działa na terytorium Polski.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny z oczywistych względów należy odrzucić możliwość powstania zakładu Spółki w Polsce ze względu na istniejący plac budowy. Dalszej analizie zostaną poddane dwa pozostałe przypadki powstania zakładu.

Stała placówka

Jak wynika z powyższego przepisu, aby uznać, że Spółka posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce, Spółka musiałaby posiadać na terytorium Polski placówkę o charakterze stałym (charakteryzującą się określonym stopniem trwałości) i za pośrednictwem tej placówki prowadzić działalność gospodarczą. Aby z tytułu posiadania stałej placówki powstał zakład na terytorium Polski, warunki te musiałyby zostać spełnione jednocześnie.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym powyższe warunki nie są spełnione. Przede wszystkim wynika to z faktu, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, tj. miejsca charakteryzującego się pewnym stopniem trwałości, za pośrednictwem którego prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z Komentarzem OECD takim miejscem może być pomieszczenie, środki, urządzenia lub inne miejsce będące w dyspozycji Spółki. Przy czym nie powinno mieć znaczenia, czy miejsce takie jest własnością Spółki, jest wynajmowane przez Spółkę czy w jakikolwiek inny sposób Spółka dysponuje takim miejscem (pkt 4 Komentarza OECD do art. 5). Niemniej sam fakt częstego przebywania pracowników Spółki w pewnym miejscu nie sprawia automatycznie, że to miejsce należy uznać za będące w dyspozycji Spółki (pkt 4 Komentarza OECD do art. 5). W analizowanej sytuacji, Spółka nie posiada do własnej dyspozycji (nie jest właścicielem, najemcą ani nie zajmuje ich w inny sposób) żadnych pomieszczeń w Polsce (w szczególności biur i innych lokali). Za pomieszczenia takie nie mogą być uznane pomieszczenia należące do kontrahentów Spółki (dystrybutorów, klientów), w których od czasu do czasu Pracownik może przebywać, ponieważ Spółka nie może tymi pomieszczeniami dysponować.

W odniesieniu do kryterium stałości Komentarz OECD wskazuje, że powinna istnieć więź między placówką a określonym miejscem (punktem geograficznym) (pkt 5 Komentarza OECD do art. 5). Ponadto zakład powinien mieć określony stopień trwałości i nie może mieć jedynie charakteru tymczasowego (pkt 6 Komentarza OECD do art. 5). Ponieważ charakter usług świadczonych przez Pracownika w Polsce jest taki, że usługi te wykonywane są w różnych miejscach (Pracownik przemieszcza się z jednego miejsca do drugiego, tam gdzie wymagają tego interesy Spółki) trudno w tym przypadku mówić o stałości miejsca, z którego świadczone są usługi. Z uwagi na fakt, że usługi wykonywane przez Pracownika na terenie Polski mają charakter niematerialny, mogą one być świadczone z dowolnego miejsca (np. za pośrednictwem urządzeń komunikacji elektronicznej), w zależności od tego, gdzie Pracownik się znajduje. Przykładowo funkcje takie jak sporządzanie raportów i analiz, budowanie relacji z odbiorcami produktów Spółki, czy dbanie o rozwój biznesu Spółki na określonym obszarze mogą być realizowane w dowolnym miejscu. Także umowa o pracę Pracownika wskazuje, iż wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od Pracownika mobilności i pracy w różnych lokalizacjach (zarówno w Polsce, jak i za granicą).

Brak określonego miejsca, które byłoby do dyspozycji Spółki, a także niematerialny charakter świadczonych przez Pracownika usług i wynikające z tego różne (często trudne do przewidzenia) miejsca świadczenia tych usług w zależności od aktualnych potrzeb biznesowych, uzasadniają zdaniem Spółki stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 5 UPO.

Agent zależny

Jak wskazano powyżej, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego agenta. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO ?bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierana umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu?.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu jedynie w przypadku, gdy osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (a więc osoba, której działania są wiążące dla przedsiębiorstwa) działalność takiej osoby w tym zakresie może prowadzić do powstania zakładu tego przedsiębiorstwa. Analogiczne stanowisko przedstawiane jest w Komentarzu OECD (pkt 32 Komentarza OECD do art. 5). Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, Pracownik nie dysponuje pełnomocnictwem do zawierania kontraktów w imieniu Spółki. Niemniej Komentarz OECD przewiduje także, iż zależnym agentem może być osoba, która co prawda nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, ale zawiera umowy, które są wiążące dla przedsiębiorstwa, chociaż nie są zawierane w imieniu tego przedsiębiorstwa (pkt 32 Komentarza OECD do art. 5). Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Pracownik jest stroną umów o usługi telefoniczne. Zobowiązania Pracownika z tytułu tych umów zostaną na podstawie odrębnej umowy z Pracownikiem pokryte przez B. Teoretycznie, taka okoliczność mogłaby być uznana za spełniająca przesłanki zawarcia przez agenta umowy, która choć nie została zawarta w imieniu przedsiębiorstwa, to jednak jest dla tego przedsiębiorstwa wiążąca. Jednakże zgodnie z Komentarzem OECD uprawnienie do zawierania umów, które są wiążące dla przedsiębiorstwa, musi dotyczyć umów bezpośrednio związanych z główną działalnością przedsiębiorstwa. Komentarz OECD, jako umowy nie dotyczące głównej działalności przedsiębiorstwa przykładowo wymienia umowy dotyczące zatrudniania osób wspomagających Pracownika w świadczeniu przez niego usług na rzecz przedsiębiorstwa lub podobne umowy o wewnętrznym charakterze (pkt 32 2 Komentarza OECD do art. 5). Wobec powyższego zdaniem Spółki wskazane umowy dotyczące usług telefonicznych, które mają zdecydowanie charakter wewnętrzny (tj. dotyczą narzędzi, jakimi posługiwać się będzie Pracownik w trakcie wykonywania usług) należy uznać za nie dotyczące głównej działalności i nie prowadzące do uznania Pracownika za agenta zależnego w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że inne czynności do wykonywania których upoważniony jest Pracownik i które zostały wymienione w stanie faktycznym, także nie powinny prowadzić do uznania Pracownika za agenta zależnego Spółki. Uprawnienia Pracownika w zakresie tych czynności sprowadzają się do realizacji rutynowych funkcji (wskazanych w stanie faktycznym).

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że działalność Pracownika nie powoduje dla Spółki powstania zakładu w Polsce w rozumieniu UPO z tytułu posiadania przez Spółkę tzw. agenta zależnego w Polsce.

Czynności o charakterze pomocniczym a powstanie zakładu

Niezależnie od przedstawionej powyżej analizy, na podstawie której zdaniem Spółki należy stwierdzić, że działalność Spółki nie powoduje powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO na podstawie żadnej z wymienionych w tym przepisie przestanek (tj.

stałe miejsce prowadzenia działalności, plac budowy oraz agent zależny), Spółka zwraca uwagę, iż nawet gdyby uznać, iż w opisanej sytuacji istnieje stała placówka, za której pośrednictwem prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (co zdaniem Spółki nie jest zasadnym założeniem), to i tak w opisanej sytuacji powinny znaleźć zastosowanie przepisy szczególne UPO (art. 5 ust 4 lit. d i e UPO), zgodnie z którymi nie uważa się za zakład stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu:

zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa (lit. d),
prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym (lit. e).

Ocena, czy działalność wykonywana poprzez placówkę ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz OECD w tym zakresie (pkt 23 i 24 Komentarza OECD do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (chociaż działalność ta może przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, czynności prowadzone przez Pracownika nie stanowią w znacznej i istotnej części działalności przedsiębiorstwa jako całości, ponieważ funkcje realizowane przez Pracownika dotyczą jedynie części działalności marketingowej (która, poza wyjątkowymi przypadkami, które nie mają zastosowania w sytuacji Spółki, z natury stanowi funkcję jedynie pomocniczą w stosunku do działalności głównej) na obszarze objętym zakresem działalności Pracownika, której z perspektywy całej Spółki nie można uznać za istotną część działalności (przykładowo działalność marketingowa mogłaby nie zostać uznana za działalność pomocniczą w sytuacji, gdyby przedsiębiorstwem była agencja marketingowa, która za pośrednictwem swojej placówki w innym kraju świadczyłaby w ramach swojej głównej działalności usługi marketingowe, nie tylko na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa, którego jest placówką ale także innych podmiotów - klientów agencji marketingowej). Ponadto do działalności wykonywanej przez Pracownika nie można bezpośrednio alokować zysków uzyskiwanych przez Spółkę. Nie ulega wątpliwości, że działalność ta, w zamierzeniu, powinna mieć pośredni wpływ na poprawę zyskowności Spółki, jednakże zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu OECD, nie jest to wystarczające, aby uznać, że działalność nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Dodatkowo, działalność Pracownika prowadzona jest jedynie na rzecz Spółki. Z powyższego wynika zatem, że spełnione są warunki uznania działalności Pracownika w Polsce za mającą charakter jedynie przygotowawczy i pomocniczy.

Komentarz OECD dodatkowo stanowi, że jeżeli główny cel działalności stałej placówki jest zbieżny z głównym celem działalności przedsiębiorstwa, działalność takiej placówki nie może być uznana za przygotowawczą lub pomocniczą.

A contrario należy stwierdzić, iż jeżeli cel działalności stałej placówki jest inny niż główny cel działalności przedsiębiorstwa, to działalność stałej placówki może mieć charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Z przedstawionego na wstępnie niniejszego wniosku opisu stanu faktycznego jasno wynika, że cel działalności Pracownika (działalność marketingowa) nie jest tożsamy z głównym celem działalności Spółki, którym jest sprzedaż urządzeń medycznych. W szczególności celem działalności B nie są działania marketingowe, które są natomiast celem działalności podejmowanej przez Pracownika.

Z tego względu w opisywanym przypadku działalność Pracownika należy uznać za pomocniczą w stosunku do działalności B i nie może ona prowadzić do powstania zakładu Spółki na terytorium Polski. Oprócz Komentarza OECD należy również wskazać na interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników, które wskazują na sposób interpretacji pojęcia czynności o charakterze pomocniczym. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. w o sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS: ?czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa?.

W opisanym zdarzeniu przyszłym czynnością podstawową jest niewątpliwie sprzedaż sprzętu medycznego przez Spółkę, natomiast czynnością pomocniczą są m in. różne funkcje marketingowe (które to funkcje zwyczajowo uznawane są za pomocnicze w odniesieniu do głównej działalności przedsiębiorstw) realizowane przez Pracownika, które to czynności ułatwiają sprzedaż sprzętu medycznego z zyskiem dla Spółki, nie będąc jednak tożsamymi z samą sprzedażą.

Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowane stanowisko organów podatkowych oraz stanowisko prezentowane w Komentarzu OECD Spółka stoi na stanowisku, iż gdyby nawet uznać jej działalność za prowadzącą do powstania stałej placówki w Polsce (choć brak jest do tego podstaw) to i tak czynności wykonywane przez Pracownika w Polsce powinny być uznane za działalność pomocniczą nieprowadzącą do powstania zakładu na terytorium Polski.

Analogiczne przepisy wyłączające możliwość powstania zakładu w Polsce z tytułu działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym znalazłyby także zastosowanie, gdyby uznać, że Spółka prowadzi w Polsce działalność poprzez zależnego agenta (co, jak zostało wykazane powyżej, zdaniem Spółki nie ma miejsca). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 5 UPO ?Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, niepowodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu?.

Zatem zakres faktycznej działalności Pracownika, która ogranicza się do czynności przygotowawczych i pomocniczych prowadzi do wniosku, że w Polsce nie powstaje zakład Spółki z tytułu działalności Pracownika.

Podsumowanie

Na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów prawa podatkowego, a także w oparciu o Komentarz OECD, jak również stanowisko prezentowane przez polskie organy podatkowe w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane przez Pracownika nie prowadzą do powstania na terenie Polski zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 UPO. Ponadto, nawet gdyby uznać, że działalność Spółki na terenie Polski jest prowadzona za pośrednictwem stałego miejsca działalności lub agenta zależnego, na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy należy stwierdzić, iż funkcje realizowane przez Pracownika mieszczą się w zakresie działalności przygotowawczej i pomocniczej w rozumieniu art. 5 UPO. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym działalność Pracownika Spółki na terenie Polski nie prowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce i nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT po stronie Spółki wynikającego z art. 7 UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz. 397 został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.