W jaki sposób Spółka ma dokonać rozliczeń świadczeń za okres do dnia połączenia - tj. czy należy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.20109 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania rozliczeń świadczeń (np. usług dostaw ciągłych towarów) za okres do dnia połączenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej Z. Obecnie realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej Z, który jest kontynuacją strategii Z dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) 8 spółek zajmujących się obecnie działalnością dystrybucji energii elektrycznej do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

Art. 93 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Spółka planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia, niż ostatni dzień miesiąca.

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie UoR, m.in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd (dzień połączenia), nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych / części spółek przejmowanych / jednej ze spółek przejmowanych - na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR. Na dzień zamknięcia ksiąg spółek przejmowanych / części spółek przejmowanych / jednej ze spółek przejmowanych zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe. Połączenia te następować będą w trakcie roku podatkowego spółek przejmowanych / spółki przejmowanej tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych / spółki przejmowanej.

W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed dniem połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółkami łączącymi się. Np. realizacja usługi zostanie rozpoczęta przed dniem połączenia, a zakończenie - po dniu połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed dniem połączenia usługa nie będzie wykonana.

Tytułem doprecyzowani, jakiego rodzaju kosztów dotyczy przedmiotowy wniosek i jaki mają one charakter, Spółka wnosi o udzielenie interpretacji zarówno w kwestii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, gdyż jest to zdarzenie przyszłe i Spółka nie wie konkretnie, jakie stricte koszty wystąpią.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

N. przypadku świadczeń (np. usług) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi ? niezakończonych, czyli niewykonanych przed dniem połączenia, które na dzień połączenia nie zostały wykazane, udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane: w jaki sposób Spółka ma dokonać rozliczeń świadczeń za okres do dnia połączenia - tj. czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji / deklaracji podatkowej, a jeśli tak to czy w takiej ewidencji / deklaracji Spółki przejmującej, czy przejmowanej za ostatni okres przed jej przejęciem...

Wnioskodawca wskazał, że zagadnienie dotyczy zarówno obrotów (podatku należnego) dla potrzeb podatku VAT, jak i przychodów dla potrzeb podatku CIT oraz podatku naliczonego VAT i kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku CIT.

W zakresie sprecyzowania odrębnego pytania dla podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), przyporządkowanego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ORD-IN pytanie brzmi następująco:

1) W przypadku świadczeń (np. usług dostaw ciągłych towarów) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi - jeszcze niezakończonych, czyli niewykonanych przed dniem połączenia które na dzień połączenia nie zostały jeszcze wykazane, udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane:

W jaki sposób Spółka winna dokonać rozliczeń świadczeń za okres do dnia połączenia, tj. czy należy wykazać je w odpowiednim rozliczeniu podatku CIT, a jeśli tak to ? czy w rozliczeniu CIT Spółki przejmującej, czy przejmowanej za ostatni okres przed jej przejęciem...

Dotyczy to zarówno przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku CIT.

W zakresie sprecyzowania odrębnego pytania dla podatku od towarów i usług (VAT), przyporządkowanego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ORD IN pytanie brzmi następująco:

2) W przypadku świadczeń (np usług, dostaw ciągłych towarów) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi - niezakończonych, czyli niewykonanych przed dniem połączenia, które na dzień połączenia nie zostały jeszcze wykazane, udokumentowane i ujęte w ewidencjach VAT sprzedaży i zakupu, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane:

W jaki sposób Spółka winna dokonać rozliczeń usług, czy innych świadczeń za okres do dnia połączenia - tj. czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji sprzedaży VAT lub ewidencji zakupów VAT, deklaracji yAT-7, a jeśli tak to czy w 3widencjach VAT, czy też deklaracji VAT-7 Spółki przejmujące> czy przejmowanej za ostatni okres przed jej przejęciem...

Dotyczy to zarówno obrotów (podatek należny VAT) oraz zakupów (podatek naliczony VAT).

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytania Nr 2 w zakresie podatku do towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej, Spółka jako następca prawny będzie zobowiązana do wykazania przychodów i kosztów zarówno dotyczących dotychczasowej swojej działalności, jak również przejętej w wyniku sukcesji generalnej.

Co do podobnych przypadków świadczeń niezakończonych przed dniem połączenia w relacjach z podmiotami trzecimi (czyli nie podlegającymi omawianemu procesowi połączenia) - np. przychodów spółek przejmowanych uzyskiwanych od podmiotów trzecich i kosztów uzyskania przychodów spółek przejmowanych związanych z wydatkami na zakup dóbr materialnych i niematerialnych, usług, oraz innych świadczeń od podmiotów trzecich, co do zasady nie ma wątpliwości - z mocy sukcesji transakcje takie zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą zakończone z udziałem właśnie Spółki przejmującej oraz przez nią rozliczone - odpowiednio udokumentowane, zaksięgowane, wykazane w ewidencji podatkowej, zadeklarowane,...

Natomiast w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami łączącymi się, także w kontekście zajście konfuzji wzajemnych należności i zobowiązań, Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie przychody, których data powstania zgodnie z art. 12 ust. 3-3e poprzedza moment połączenia powinny być wykazane, w sposób właściwy udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami prawa podatkowego i bilansowego. Innymi słowy, jeżeli przychód powstał w dacie przed połączeniem, każdorazowo powinien zostać wykazany w księgach / ewidencji podatkowej / deklaracji spółki świadczeniodawcy w rozliczeniu za okres, którego dotyczy i odpowiednio udokumentowany. Natomiast jeżeli świadczenie nie zostało zakończone przed połączeniem, to jego kontynuacja po połączeniu będzie stanowiła pracę wewnętrzną - własnych służb Spółki dla siebie samej, a więc zakończenie czyli wykonanie takiej pracy nie może zostać uznane za usługę.

W takich okolicznościach, brak jest możliwości - tj. podstaw prawnych oraz narzędzi ekonomicznych - aby oszacować wartość części świadczenia przypadającej na okres do dnia połączenia. Nie ulega zaś Wątpliwości, że świadczenie niezakończone czyli niewykonane nie powoduje powstania przychodu na gruncie art. 12 ustawy o CIT. Inna, szczególna byłaby sytuacja, jeśli pewien umówiony etap świadczenia byłby zakończony przed dniem połączenia i jako taki byłby wykazany w odpowiednich księgach / ewidencji podatkowej / deklaracji świadczeniodawcy (vide np. art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Podobne zasady dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczone zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ustawy o CIT, w tym w szczególności wskazanymi w ust.4- 4h tego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.