W analizowanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop. (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2011 r. (data wpływu 14.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty przejętego zobowiązania pożyczkowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty przejętego zobowiązania pożyczkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej spółki D. (dalej: D.), będącej niemieckim rezydentem podatkowym. W związku z przekształceniami grupy kapitałowej Spółka zamierza zawrzeć z inną spółką z grupy, (T., (dalej: T.) umowę, na której podstawie przejmie od tej spółki jej dług w zamian za przeniesienie przez tę spółkę na Spółkę własności udziałów w spółkach C. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o (dalej: spółki zależne). Przejmowany dług wynika z umowy pożyczki w walucie obcej (Euro) zawartej z innym podmiotem.

Na podstawie powyższej umowy dokonana zostanie czynność prawna określona w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC), polegająca na wstąpieniu osoby trzeciej w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. W wyniku przejęcia długu nie zmienią się warunki przejmowanej przez Spółkę pożyczki, m.in. pożyczka nadal pozostanie więc pożyczką w walucie obcej (Euro). Po dacie przejęcia, odsetki od przejętej pożyczki nadal będą naliczane zgodnie z postanowieniem umowy pożyczki, której stroną jest obecnie T.

Spółka stosuje podatkową metodę rozpoznawania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe, między dniem udzielenia przejętej pożyczki a dniem jej zwrotu zwiększają lub zmniejszają odpowiednio przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów Spółki w chwili zwrotu pożyczki...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, różnice kursowe naliczone między dniem udzielenia i zwrotu pożyczki zwiększają odpowiednio przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów Spółki w chwili zwrotu pożyczki, co Spółka uzasadnia następująco:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości tego kredytu w dniu jego zwrotu, przy czym wartość kredytu (pożyczki) należy przeliczać według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, to dla obliczenia różnic kursowych przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, różnice kursowe od pożyczki nalicza się między dniem otrzymania kredytu/pożyczki a dniem jego zwrotu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka wstępuje, zgodnie z art. 519 § 1 kodeksu cywilnego w stosunek prawny łączący uprzednio T. i pożyczkodawcę. Zgodne z tezą prezentowaną w orzecznictwie przejęcie długu na podstawie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Przejęcie długu nie skutkuje zatem wygaśnięciem dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego między wierzycielem a pierwotnym dłużnikiem.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w doktrynie. Jak podkreślają przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, ?Skutki przejęcia długów polegają na tym, że dług bez zmiany jego istoty przechodzi na przejemcę, a dotychczasowy dłużnik zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego (art. 519 § 1 KC)? (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1999 r., s. 340).

Tym samym, w wyniku planowanej operacji, Spółka przejmuje całokształt praw i obowiązków dotychczasowego dłużnika, włączając obowiązek spłaty pożyczki w pierwotnej wysokości, tj. w kwocie otrzymanej przez podmiot, od którego Spółka przejmuje zobowiązanie.

Ponieważ na Spółce ciąży obowiązek spłaty zobowiązania w pierwotnej wysokości, tj. w kwocie otrzymanej przez podmiot, od którego Spółka przejmuje zobowiązanie - to ponosi ona ciężar różnic kursowych od przejętego zobowiązania (lub w przypadku różnic dodatnich czerpie korzyść). W konsekwencji, zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do rozpoznania różnic kursowych w związku ze spłatą przejętej pożyczki, przy czym różnice kursowe będą naliczone między dniem otrzymania pożyczki (dzień udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę) a dniem jej spłaty.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przytacza interpretację prawa podatkowego wydaną w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2008 r. Nr ITPB3/423-224/07/MT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), podatnicy tego podatku mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

1. na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
2. na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty.
   
   

Z wniosku wynika, iż Spółka ? Wnioskodawca dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Jednocześnie - zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop - w przypadku spłaty pożyczek wyrażonych w walucie obcej:

1. dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni;
2. ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni.
   
   

Wykładnia gramatyczna wskazuje, że użyte w art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop określenie ?otrzymanie pożyczki? odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której uczestniczą pożyczkodawca (podmiot udzielający pożyczki) oraz pożyczkobiorca (podmiot ?otrzymujący? pożyczkę). Nie sposób natomiast uznać, aby za dzień ?otrzymania pożyczki? uznać dzień przejęcia długu, na który składa się wyrażona w walucie obcej pożyczka. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do ?otrzymania? (uzyskania) pożyczki lecz wyłącznie do przejęcia zobowiązania do spłaty pożyczki, która została ?otrzymana? (uzyskana) przez inny podmiot. Rozszerzenie pojęcia ?otrzymania pożyczki? na sytuacje, gdzie zobowiązanie do spłaty pożyczki otrzymanej przez inny podmiot jest przejmowane w wyniku umowy prowadziłaby natomiast do sytuacji, gdzie - na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u jednego podatnika (pierwotnego pożyczkobiorcy) - powstawałyby różnice kursowe zmieniające wynik podatkowy innego podatnika.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop warunkiem niezbędnym dla powstania różnic kursowych jest uprzednie (u danego podatnika) otrzymanie pożyczki wyrażonej w walucie obcej.

Różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki zrealizowałyby się również w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez jeden podmiot jest spłacana przez inny podmiot będący sukcesorem praw i obowiązków podatkowych związanych z pożyczką powstałych u pierwotnego pożyczkobiorcy. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przejęcie przez Spółkę pożyczki w trybie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie spowoduje sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z pożyczką.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę.

Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c powołanej na wstępie ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którymi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych dochodzi w przypadku:

1. połączenia osób prawnych; osobowych spółek handlowych bądź osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej);
2. przejęcia osoby prawnej bądź osobowej spółki handlowej przez inną osobę prawną (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej);
3. przekształcenia osoby prawnej bądź spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a Ordynacji podatkowej);
4. przejęcia przez spółkę niemającą osobowości prawnej, przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego do niej w formie wkładu niepieniężnego (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej);
5. podziału osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) - art. 93c Ordynacji podatkowej.
   
   

Zawarcie umowy przejęcia pożyczki nie zostało więc wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową.

W analizowanej sprawie, Spółka zamierza na podstawie umowy przejąć w trybie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego od spółki T. pożyczkę walutową, a właściwie zobowiązanie do spłaty tej pożyczki. Tym samym nie sposób uznać, iż Spółka otrzymała pożyczkę, gdyż:

• ?otrzymanie? pożyczki nastąpiło w dniu wpływu środków z tytułu pożyczki na rachunek T. - pierwotnego pożyczkobiorcy;

• przejęcie przez Spółkę pożyczki na podstawie umowy zawartej między stronami w trybie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego aportem nie będzie spowodowane sukcesją praw i obowiązków podatkowych związanych z pożyczką.
  
  

Mając powyższe na uwadze należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop. Zastosowanie tego przepisu prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdzie Spółka zrealizowałaby różnice kursowe powstałe na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u innego podatnika (pierwotnego pożyczkobiorcy, tj. T. ). Tym samym, Spółka spłacając przejęte zobowiązanie z tytułu pożyczki (zaciągniętej przez T. ), nie będzie miała prawa do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 2 pkt i ust. 3 pkt 5 updop, po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatkowych różnic kursowych.

W tym stanie rzeczy, konsekwentnie, stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze interpretacji przywołanej przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska wyjaśnienia wymaga, że interpretacja ta nie ma odniesienia do niniejszej sprawy z racji tego, że wydana została na innego stanu faktycznego, w którym podatnik przejął zobowiązanie kredytowe w ramach wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto interpretacje indywidualne, jak sama nazwa wskazuje, dotyczą indywidualnych spraw podatników i wiążą strony tyko w tych indywidualnych sprawach. Nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa, wobec czego tut. organ nie jest związany stanowiskiem przedstawionym w innych interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.