W jaki sposób Spółka ma dokonać rozliczeń świadczeń za okres do dnia połączenia - tj. czy należy (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2010 r. (data wpływu 31.05.2010 r.) oraz piśmie z dnia 22.07.2010 r. (data nadania 22.07.2010 r., data wpływu 26.07.2010 r.) na wezwanie z dnia 12.07.2010 r. Nr IPPB5/423-359/10-2/AS i Nr IPPP2/443-353/10-2/IG (data nadania 12.07.2010 r., data doręczenia 15.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania rozliczeń świadczeń (np. usług dostaw ciągłych towarów) za okres do dnia połączenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.20109 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania rozliczeń świadczeń (np. usług dostaw ciągłych towarów) za okres do dnia połączenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ? A. S.A. (dalej ?A.? lub ?Spółka?) jest centralnym podmiotem grupy kapitałowej A. (dalej: Grupa A.). Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy A. są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy A..

W celu zwiększenia efektywności działań Grupy A., podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy A.. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa A. będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu dystrybucji energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia węgla brunatnego i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy A., spółki które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej wyniku konsolidacji dojdzie do połączenia A. oraz spółek córek, które w obecnej strukturze właścicielskiej Grupy A. posiadają udziały w spółkach będących w strukturze docelowej koncernami.

Omawiane połączenie będzie dokonane trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 wrześni 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH) W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do A., natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych A. wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy A. jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy A.. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności:

• zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych,

• optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych,

• pełna koncentracja poszczególnych zakładów / oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności,

• ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników,

• ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji.
  
  

W świetle powyższego konsekwencją przejęcia przez A. spółek z Grupy A. będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów Spółki.

Art. 93 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Spółka planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia, niż ostatni dzień miesiąca.

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości (dalej: ?UoR?). Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie UoR, m. in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd (dzień połączenia) nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych / części spółek przejmowanych / jednej ze spółek przejmowanych na podstawie art. 12 ust.

2 pkt 4 UoR. Na dzień zamknięcia ksiąg spółek przejmowanych / części spółek przejmowanych / jednej ze spółek przejmowanych zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe. Połączenia te następować będą w trakcie roku podatkowego spółek przejmowanych / spółki przejmowanej, tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych / spółki przejmowanej.

Tytułem doprecyzowania, jakiego rodzaju kosztów dotyczy przedmiotowy wniosek i jaki mają one charakter, Spółka wnosi o udzielenie interpretacji zarówno w kwestii ?kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i ?kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?, gdyż jest to zdarzenie przyszłe i Spółka nie wie konkretnie, jakie stricte koszty wystąpią.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W przypadku świadczeń (np. usług) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi - niezakończonych czyli niewykonanych przed dniem połączenia, które na dzień połączenia nie zostały wykazane, udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane: w jaki sposób Spółka ma dokonać rozliczeń świadczeń za okres do dnia połączenia - tj. czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji / deklaracji podatkowej, a jeśli rak to czy w takiej ewidencji / deklaracji Spółki przejmującej czy przejmowanej za ostami okres przed jej przejęciem ... Zagadnienie dotyczy zarówno obrotów (podatku należnego) dla potrzeb podatku VAT, jak i przychodów dla potrzeb podatku CIT oraz podatku naliczonego VAT i kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku CIT.

W zakresie sprecyzowania odrębnego pytania dla podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), przyporządkowanego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ORD-IN pytanie brzmi następująco:

1) W przypadku świadczeń (np. usług, dostaw ciągłych towarów) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi - jeszcze niezakończonych, czyli niewykonanych przed dniem połączenia, które na dzień połączenia nie zostały jeszcze wykazane, udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane:

W jaki sposób Spółka winna dokonać rozliczeń świadczeń za okres do dnia połączenia - tj. czy należy wykazać je w odpowiednim rozliczeniu podatku CIT, a jeśli tak to - czy w rozliczeniu CIT Spółki przejmującej czy przejmowanej za ostatni okres przed jej przejęciem...

Dotyczy to zarówno przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku CIT.

W zakresie sprecyzowania odrębnego pytania dla podatku od towarów i usług (VAT), przyporządkowanego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ORD-IN pytanie brzmi następująco:

2) W przypadku świadczeń (Np. usług, dostaw ciągłych towarów) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi - niezakończonych, czyli niewykonanych przed dniem połączenia które na dzień połączenia nie zostały jeszcze wykazane, udokumentowane i ujęte w ewidencjach VAT sprzedaży i zakupu, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane:

W jaki sposób Spółka winna dokonać rozliczeń usług, czy innych świadczeń za okres do dnia połączenia, tj. czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji sprzedaży VAT lub ewidencji zakupów VAT, deklaracji VAT-7, a jeśli tak to czy w ewidencjach VAT, czy tez deklaracji VAT-7 Spółki przejmującej czy przejmowanej za ostatni okres przed jej przejęciem...

Dotyczy to zarówno obrotów (podatek należny VAT) oraz zakupów (podatek naliczony VAT).

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytania Nr 2 w zakresie podatku do towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej, Spółka jako następca prawny będzie zobowiązana do wykazania przychodów i kosztów zarówno dotyczących dotychczasowej swojej działalności, jak również przejętej w wyniku sukcesji generalnej.

Co do podobnych przypadków świadczeń niezakończonych przed dniem połączenia w relacjach z podmiotami trzecimi (czyli nie podlegającymi omawianemu procesowi połączenia) - np. przychodów spółek przejmowanych uzyskiwanych od podmiotów trzecich i kosztów uzyskania przychodów spółek przejmowanych związanych z wydatkami na zakup dóbr materialnych i niematerialnych, usług, oraz innych świadczeń od podmiotów trzecich, co do zasady nie ma wątpliwości - z mocy sukcesji transakcje takie zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą zakończone z udziałem właśnie Spółki przejmującej oraz przez nią rozliczone - odpowiednio udokumentowane, zaksięgowane, wykazane w ewidencji podatkowej, zadeklarowane, ...

Natomiast w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami łączącymi się, także w kontekście zajście konfuzji wzajemnych należności i zobowiązań, Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie przychody, których data powstania zgodnie z art. 12 ust. 3-3e poprzedza moment połączenia powinny być wykazane, w sposób właściwy udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami prawa podatkowego i bilansowego. Innymi słowy, jeżeli przychód powstał w dacie przed połączeniem, każdorazowo powinien zostać wykazany księgach / ewidencji podatkowej / deklaracji spółki świadczeniodawcy w rozliczeniu za okres, którego dotyczy i odpowiednio udokumentowany. Natomiast jeżeli świadczenie nie zostało zakończone przed połączeniem, to jego kontynuacja po połączeniu będzie stanowiła pracę wewnętrzną - własnych służb Spółki dla siebie samej, a więc zakończenie czyli wykonanie takiej pracy nie może zostać uznane za usługę.

W takich okolicznościach, brak jest możliwości - tj. podstaw prawnych oraz narzędzi ekonomicznych - aby oszacować wartość części świadczenia przypadającej na okres do dnia połączenia. Nie ulega zaś wątpliwości, że świadczenie niezakończone czyli niewykonane nie powoduje powstania przychodu na gruncie art. 12 ustawy o CIT. Inna, szczególna byłaby sytuacja, jeśli pewien umówiony etap świadczenia byłby zakończony przed dniem połączenia i jako taki byłby wykazany w odpowiednich księgach (ewidencji podatkowej / deklaracji świadczeniodawcy (vide np. art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Podobne zasady dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczone zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ustawy o podatku CIT w tym w szczególności wskazanymi w ust. 4-4h tego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.