Czy przy wypłacie na rzecz Lidera Odsetek od kwot środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G . (?Wnioskodawca?, ?Spółka? lub ?G.?) przystępuje do wielostronnej Umowy Cash Poolingu (?Umowa?), w której jako lider uczestniczy O. (?Lider?, ?O.?) z siedzibą w Luksemburgu. Lider nie ma siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz jest w stanie przedstawić Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający, że podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osiągniętych przychodów.

[Mechanizm Cash poolingu]. W ramach Umowy O. pełni funkcję regionalnego centrum pieniężnego, tj. konsoliduje salda rachunków bieżących wszystkich uczestników w celu zarządzania płynnością finansową uczestników oraz ewentualnym czasowym finansowaniem ich potrzeb pieniężnych. Platforma bankowa, którą posługuje się Grupa na użytek Cash Poolingu jest obsługiwana przez Bank B. (?B?) z siedzibą w Niemczech, na podstawie odrębnej umowy db-CashSweep (?Umowa CashSweep?). W przypadku uczestnictwa w Umowie dla celów bieżących operacji gospodarczych G. będzie również posługiwać się rachunkami bankowymi prowadzonymi poza grupą B. Faktyczne działanie systemu Cash poolingu będzie polegało na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach uczestników Cash poolingu, w tym na rachunku Wnioskodawcy na koniec dnia rozliczeniowego na rachunek nadrzędny Lidera. W przypadku zaś wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego salda ujemnego na rachunkach podstawowych uczestników Cash poolingu nastąpi automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego Lidera na rachunki uczestników, w tym Wnioskodawcy w kwotach niezbędnych dla ustalenia zerowego bilansu na rachunkach tych uczestników. Umowa ma za zadanie umożliwienie spółkom wchodzącym w skład Grupy G. udziału w mechanizmie, w ramach którego podmioty posiadające nadwyżki gotówki mogą przekazywać nadmiar środków do Lidera, natomiast podmioty wykazujące niedobór środków mogą otrzymać środki pieniężne od Lidera. Przekazywanie środków pieniężnych na podstawie Umowy jest procesem zautomatyzowanym i wykonywanym bez odrębnych decyzji uczestników (w tym G.) w zakresie transferu środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Przesunięcie środków pieniężnych G. z rachunku podstawowego następuje wyłącznie na podstawie Umowy bez konieczności zawierania odrębnych umów z Liderem lub innymi uczestnikami systemu Cash poolingu.

[Odsetki]. O. będzie prowadzić dla G. oddzielny rachunek w księgach rachunkowych (?Rachunek Pomocniczy Cash Pool?) odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych wykonanych na podstawie Umowy. O. będzie codziennie informować G. o saldzie na jej rachunku dzięki czemu G. będzie mogła w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające na mocy Umowy do zapłaty przez P. na rzecz O. lub przez O. na rzecz P. w zależności od stanu sald na Rachunku Pomocniczym Cash Pool. Odsetki należne uiszczane będą (i) przez Spółkę w odniesieniu do środków udostępnionych Spółce przez Lidera w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym P. lub (ii) przez Lidera w odniesieniu do środków udostępnionych Liderowi przez Spółkę w razie istnienia salda dodatniego na Rachunku Źródłowym P., pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego (?Odsetki?). Jeżeli Spółka lub Lider będą zobowiązani do potrącenia lub pobrania podatku od odsetek przypadających do zapłaty na mocy Umowy drugiej stronie w związku z udostępnieniem środków finansowych, strona wypłacająca odsetki wypełni i niezwłocznie przekaże drugiej stronie urzędowy formularz, zaświadczenie lub dokument potwierdzający fakt pobrania i odprowadzenia stosownego podatku u źródła.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31.07.2012 r. Wnioskodawca wskazał:

1. Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną w prawie polskim. Umowa ta nie ma bowiem swojej ustawowej (kodeksowej) definicji. Przepisy prawa nie zawierają także żadnego katalogu, ani nie wskazują rodzajów czy typów umów cash poolingu. Strona nie jest zatem w stanie określić typu czy rodzaju umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić i która jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie, Spółka może wskazać jedynie, że cash pooling do którego przystąpi polega na automatycznych transferach sald dodatnich istniejących na rachunku uczestników rozliczeń na koniec każdego dnia rozliczeniowego, w tym na rachunku Spółki, na rachunek Lidera cash poolingu, a w przypadku wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego na rachunku uczestników sytemu (w tym Spółki) salda ujemnego, pokrywania tego salda z rachunku Lidera programu. Innymi słowy, istota rozliczeń z udziałem Strony w ramach przyjętego cash poolingu polega na tym, że uczestnicy posiadający nadmiar środków pieniężnych przekazują je na rachunek Lidera, natomiast podmioty wykazujące niedobór środków otrzymują środki pieniężne od Lidera.
   
2. Podmiotem oferującym rozliczenia w ramach cash poolingu będzie O. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: ?Lider?, ?O.?).
   
3. Oprócz Strony i Lidera, do rozliczeń w ramach systemu cash poolingu przystąpią lub przystąpiły inne podmioty zagraniczne z Grupy G. w Europie oraz podmiot polski, spółka E. z siedzibą w D. (dalej: ?E?). E. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ?UPDOP?). Natomiast, według wiedzy Spółki, pozostałe podmioty zagraniczne biorące udział w systemie cash poolingu nie podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona nie ma natomiast wiedzy czy podmioty te osiągają w Polsce dochody, w odniesieniu do których podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP.
   
4. E. oraz podmioty zagraniczne biorące udział w systemie cash poolingu są podmiotami powiązanymi ze Stroną w rozumieniu przepisów art. 11 UPDOP.
   
5. W procesie rozliczeń cash poolingowych Bank spełnia jedynie role techniczną, sprowadzającą się do prowadzenia rachunków oraz zapewnienia infrastruktury służącej do obsługi technicznej przelewów środków.
   
6. W związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, P. posiada następujące rachunki:
   1. Rachunek podstawowy. Jest to rachunek bankowy, służący do dokonywania codziennych operacji związanych z obsługą bieżącej działalności, tj. odbioru należności od klientów i zapłaty zobowiązań wobec dostawców. Rachunek ten we wniosku o wydanie interpretacji opisywany jest jako ?Rachunek podstawowy?, ?Rachunek źródłowy? lub ?Rachunek Wnioskodawcy?.
      
   2. Rachunek pomocniczy. Jest to specjalny rachunek, wyodrębniony w księgach rachunkowych Lidera, odzwierciedlający bieżące saldo P. w systemie cash poolingu (nie jest to rachunek bankowy). We wniosku o wydanie interpretacji rachunek występuje jako ? Rachunek Pomocniczy Cash Pool?.
7. Rachunek nadrzędny Lidera (we wniosku określany również jako ?Rachunek Docelowy?) jest to rachunek bankowy prowadzony przez Bank B. na rzecz O. (Lidera). Na rachunku tym następuje konsolidacja środków pieniężnych uczestników systemu cash poolingu, tj. na rachunek ten wpływają środki z rachunków podstawowych uczestników wykazujących nadwyżki oraz z rachunku tego pokrywane są niedobory środków na rachunkach podstawowych innych uczestników.
   
8. Odsetki w systemie cash poolingu z udziałem Spółki nalicza O. (Lider).
   
9. Zdaniem Strony, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej [por. Ad. 2 pkt 2 (i)] w ramach systemu cash poolingu z udziałem Spółki nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani umów depozytu nieprawidłowego. Ponadto, Spółka wskazuje ponownie, że również zamiarem uczestników rozliczeń nie jest zawieranie umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego, lecz udział w regionalnym centrum pieniężnym w celu zarządzania płynnością finansową uczestników oraz ewentualnym czasowym finansowaniem ich potrzeb pieniężnych co umożliwia mechanizm cash poolingu.
   
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przy wypłacie na rzecz Lidera Odsetek od kwot środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy przez Lidera w ramach systemu cash poolingu Wnioskodawca jest obowiązany na podstawie Umowy PL-LUX do pobrania podatku u źródła w wysokości 10% kwoty Odsetek brutto należnych Liderowi jako rzeczywistemu odbiorcy tych Odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 tejże umowy, pod warunkiem otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga?
2. W razie odmowy potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wnioskuje o wskazanie w jaki sposób powinien zidentyfikować odbiorcę lub odbiorców tych Odsetek, ustalić podstawę opodatkowania oraz właściwą stawką podatku ?u źródła? w odniesieniu do Odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera na podstawie Umowy?
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania numer 1), ponieważ Lider jest właścicielem (rzeczywistym odbiorcą) w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX Odsetek otrzymywanych od Wnioskodawcy na podstawie Umowy to Wnioskodawca powinien pobrać od łącznej kwoty wypłacanych Odsetek podatek ?u źródła? z zastosowaniem 10% stawki podatku, pod warunkiem otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga.

Uzasadnienie:

1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychody z odsetek uzyskane przez podmioty niemające siedziby na terytorium Polski (nierezydentów) podlegają w Polsce opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła. Stawka 20% ma zastosowanie jednak wyłącznie wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej (art. 22a UPDOP). Na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP zastosowanie stawki podatku ?u źródła? wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby zagranicznego podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
   
2. Na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy PL-LUX odsetki, które powstają w jednym Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie są co do zasady opodatkowane w tym drugim Państwie. Na mocy ust. 2 tego przepisu, odsetki takie mogą być również opodatkowane w Państwie, w którym powstają (zgodnie z jego ustawodawstwem wewnętrznym), przy czym jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek ?u źródła? nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Jeżeli natomiast właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Państwie wykonuje w Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką to wówczas opodatkowanie odsetek następuję zgodnie z art. 7 lub art. 14 Umowy PL-LUX (art. 11 ust. 6 Umowy PL-LUX).
   
3. W analizowanym stanie faktycznym 10% stawka podatku u źródła od wypłaty przez Wnioskodawcę Odsetek na rzecz Lidera na podstawie Umowy określona w art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX znajdzie zastosowanie ponieważ spełnione są warunki wskazane w tym przepisie:
   1. Odsetki należne od Spółki na podstawie Umowy powstają w Polsce jako miejscu siedziby Wnioskodawcy dla celów podatkowych i miejscu wykorzystania środków finansowych udostępnionych przez Lidera Wnioskodawcy.
      
   2. Odsetki są wypłacane na rzecz Lidera będącego rezydentem podatkowym Luksemburga, w przypadku gdy zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe władze podatkowe Luksemburga. Następuje zatem transfer odsetek powstających w Polsce do Luksemburga, a do ich opodatkowania zastosowanie znajdują przepisy Umowy PL-LUX.
      
   3. Lider nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy PL-LUX w Polsce a wypłacane Odsetki nie pozostają w związku z działalnością takiego polskiego zakładu Lidera. Stąd wierzytelność Lidera do Spółki o zapłatę Odsetek na podstawie Umowy nie będzie związana z zakładem Lidera w Polsce. Nie znajdzie więc zastosowania art. 11 ust. 6 Umowy PL-LUX.
      
   4. Wreszcie, Lider jest podmiotem uprawniony na podstawie Umowy PL-LUX do otrzymania Odsetek i ich prawnym właścicielem. Na gruncie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD ?osobą uprawnioną?, ?właścicielem?, ?rzeczywistym odbiorcą? jest podmiot, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością (odsetkami) nie ma wyłącznie formalnego charakteru i który nie ma ograniczonych uprawnień w dysponowaniu otrzymanymi kwotami. W szczególności, nie jest nim przedstawiciel czy powiernik będący rezydentem określonego państwa, który przekazuje jedynie otrzymaną płatność ostatecznemu odbiorcy. W analizowanym stanie faktycznym:
      1. Lider otrzymuje Odsetki we własnym imieniu i na swoją rzecz, Lider nie działa w tym zakresie na rzecz osób trzecich. W szczególności, Lider nie został umocowany do działania w charakterze pośrednika, przedstawiciela, powiernika czy reprezentanta otrzymującego Odsetki na rzecz pozostałych uczestników systemu Cash poolingu. Za takiego pośrednika w systemie Cash poolingu należałoby uznać ewentualnie Bank DB, który jedynie prowadzi Rachunku źródłowe i Rachunek Docelowy, zapewnia infrastrukturę techniczną do obsługi rozliczeń i możliwość realizacji przelewów.
         
      2. Lider udostępnia środki pieniężne na rzecz Wnioskodawcy na własne ryzyko. Oznacza to, że w przypadku niewywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązku zapłaty Odsetek ryzyko niewypłacalności Wnioskodawcy spoczywa na Liderze i nie może odmówić wypłacania Odsetek innych uczestnikom Cash poolingu którzy zdeponowali środki na rachunku Lidera uzasadniając taką odnowę nieotrzymaniem Odsetek od Wnioskodawcy. Ryzyka ponoszone przez Lidera, w tym ryzyko kursowe jest powodem ustalenia wynagrodzenia należnego Liderowi zgodnie z Umową w postaci zauważalnie (istotnie) wyższego oprocentowania pobieranego przez Lidera od środków udostępnionych uczestnikom Umowy (w tym Wnioskodawcy) od oprocentowania za środki udostępnione przez uczestników Umowy.
         
      3. Charakter prawny relacji na podstawie Umowy pomiędzy Liderem a uczestnikami przekazującymi środki pieniężne na Rachunek Docelowy zbliżony jest najbardziej (choć nie w pełni tożsamy) do umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu Cywilnego oraz umowy depozytu nieprawidłowego (w rozumieniu art. 845 Kodeksu Cywilnego). W myśl tych przepisów, uczestnik Umowy zobowiązuje się przenieść i przenosi na własność Lidera określoną ilość pieniędzy (przy czym w odróżnieniu od umowy pożyczki lub depozytu w Umowie Cash poolingu kwota ta nie jest jednorazowo określona lecz wynika każdorazowo z salda dodatniego na rachunku uczestnika) a Lider zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. W efekcie, z uwagi na charakter prawny pieniędzy jako rzeczy oznaczonych co do gatunku przekazanie określonych środków pieniężnych następuje zawsze na własność Lidera, który z kolei obowiązany jest zwrócić taką samą kwotę pieniężna ale nie te same środki pieniężne (co zresztą w praktyce byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, że środki pieniężne objęte umową mają zasadniczo charakter zdematerializowanych zapisów na rachunkach bankowych, zatem ich indywidualizacja nie jest możliwa).
         
      4. Wnioskodawca nie jest związany z innymi uczestnikami rozliczeń w ramach Cash poolingu żadnymi odrębnymi umowami, na mocy których Wnioskodawca otrzymywałby środki na pokrycie salda ujemnego na swoim Rachunku Źródłowym. Drugą stroną rozliczeń oraz płatności dokonywanych z udziałem Spółki w ramach Cash poolingu jest w każdym przypadku na podstawie Umowy wyłącznie Lider.
         
      5. Lider będzie posiadł wyłączne prawo do kapitału (środków pieniężnych), które udostępniane są Wnioskodawcy z rachunku Lidera i od których należne będą od Wnioskodawcy Odsetki. Uprawnieniu Lidera do żądania zapłaty Odsetek odpowiada zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty tych Odsetek a żadnemu innemu uczestnikowi Umowy poza Liderem nie przysługuje tytułu prawny do żądania zapłaty Odsetek za korzystanie z finansowania udzielonego Wnioskodawcy przez Lidera w ramach Cash poolingu.
         
      6. Z perspektywy oceny ?rzeczywistego odbiorcy?, ?właściciela? Odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD bez znaczenia pozostaje okoliczność jakie są źródła finansowania środków pieniężnych, które Lider udostępniania w ramach finansowania Wnioskodawcy (tj. czy są to środki własne, środki pożyczone od niezależnych instytucji finansowych, czy też środki przekazane w formie nadwyżek przez innych uczestników Umowy). W rezultacie, użycie Odsetek otrzymanych od Wnioskodawcy na zapłatę własnych zobowiązań (w tym z tytułu Odsetek należnych innym uczestnikom Cash poolingu) stanowi wykonanie własnych zobowiązań finansowych Lidera nałożonych Umową a nie pośrednictwo w przekazaniu Odsetek pomiędzy uczestnikami Cash poolingu. Gdyby rola Lidera ograniczała się wyłącznie do pośredniczenia w przekazach pieniężnych rolę tę mógłby wykonywać samodzielnie Bank DB obsługujący Umowę a wynagrodzenie z tego tytułu (wobec braku szeregu ryzyk, w tym kredytowych) byłoby istotnie niższe od wynagrodzenia Lidera określonego w Umowie.
         
      7. Przyjęcie, że pozyskiwanie środków od innych podmiotów celem udostępnienia finansowania Wnioskodawcy przesądzać miałoby o uznania Lidera za podmiot nie będący właścicielem Odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę prowadziłoby do wniosku, że w każdym wypadku gdy podmioty udostępniające środki pieniężne posiłkują się kapitałem zewnętrznym i to bez względu na ponoszone przez te podmioty ryzyka i okoliczności stosownych umów Odsetki wypłacane na rzecz takich podmiotów nie stanowią ich własności. Przeciwnie, okoliczność pozyskiwania przez Lidera środków pieniężnych od innych podmiotów celem finansowania m.in. Wnioskodawcy świadczy o samodzielności działalności Lidera, jego działaniu na warunkach rynkowych. Jest to sposób działania zbliżony do banków, które pozyskują swoje środki pieniężne bądź z depozytów klientów bądź z pożyczek na rynku międzybankowym a tylko w niewielkim zakresie dysponują kapitałem własnym.
         
      8. Wreszcie, rozliczenia w ramach Cash poolingu z udziałem Lidera i Wnioskodawcy nie opierają się na tzw. prawach regresu. W szczególności, zapłata przez Lidera Odsetek na rzecz danego uczestnika rozliczeń (od którego otrzymał środki na Rachunek Docelowy) nie jest uzależniona od otrzymania Odsetek od innego konkretnego uczestnika (któremu udostępnił środki z Rachunku Docelowego).
4. Zgodnie z art. 22b UPDOP, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 tej ustawy (a wiec także w zakresie opodatkowaniu podatkiem ?u źródła? odsetek) stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Warunek ten jest spełniony w niniejszej sprawie albowiem Umowa PL-LUX przewiduje w art. 27 podstawę i procedurę wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi obydwu państw.
   
5. Reasumując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji spełnione będą warunki zastosowania wynikającej z art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX 10% stawki podatku ?u źródła? do opodatkowaniu Odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy ponieważ Lidera należy uznać za właściciela Odsetek pochodzących od Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX. Jednocześnie warunkiem możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 10% stawki podatku w odniesieniu do Odsetek jest otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 26 ust. 1 UPDOP, wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga przed wypłatą Odsetek.
   
   
   

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy). Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527) ? dalej: Konwencja, Konwencja polsko-luksemburska, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże stosownie do art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Konwencji, niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Jak wynika z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie ?odsetki? oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Należy zaznaczyć, że postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 ? art. 11 ust. 6 Konwencji.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (?beneficial owner?), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem - w niniejszej sprawie spółka z siedzibą w Luksemburgu - Lider). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Model cash poolingu, do którego przystępuje Spółka, nie odbiega od powyższej zasady.

Lider świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona ? z jednej strony ? od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej ? z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie ?darowizn? na rzecz Lidera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela - Rachunku Docelowego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 ustawy, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-luksemburskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, iż Lider będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Lider nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Lider realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Spółka wskazuje argumenty, które jej zdaniem przemawiają za uznaniem Lidera za faktycznego odbiorcę odsetek (beneficial owner): brak umocowania do działania w charakterze pośrednika, ponoszone ryzyko, brak relacji Spółki z innymi uczestnikami, itp.

Zaznaczyć wypada, iż z powyższego wynika jedynie, że rola Lidera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie ?darowizn? na rzecz Lidera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się bowiem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela Rachunku Docelowego. Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za ?beneficial owner?, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za ?beneficial owner?, tak w rozumieniu postanowień Konwencji polsko-luksemburskiej, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

Lider nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera).

Reasumując, Lider nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. ?beneficial owner?), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Analizując powyższe (mając jednocześnie na uwadze art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

W tym miejscu należy szczególnie zaakcentować, iż uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek powinno stanowić element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Ponadto, należy zauważyć, iż transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także w sytuacji, gdy Lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków) postanowienia art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Tym samym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Lidera za osobę uprawnioną (beneficial owner) do odsetek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.