Czy z tytułu wypracowanych przez SKA przychodów pomniejszonych odpowiednio o poniesione przez SKA koszty (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2012 r. (data wpływu 14.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę ? cypryjskiego rezydenta podatkowego ? statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo ? akcyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę ? cypryjskiego rezydenta podatkowego ? statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zwany dalej również ?Akcjonariuszem?, to spółka - limited liability company - z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, utworzona zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, posiadająca osobowość prawną. Wnioskodawca będący cypryjskim rezydentem podatkowym ma zamiar stać się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski, zwanej dalej ?SKA?, utworzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej ?ksh?. Wnioskodawca nie zamierza uzyskać statusu komplementariusza w przedmiotowej SKA. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zyskach SKA w formie dywidendy, którą będzie otrzymywać po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Wnioskodawca być może będzie partycypował w zyskach SKA również w trakcie roku obrotowego poprzez wypłatę na jego rzecz zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy zgodnie z przepisami ksh.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wypracowanych przez SKA przychodów pomniejszonych odpowiednio o poniesione przez SKA koszty uzyskania przychodów, Wnioskodawca w trakcie trwania roku podatkowego będzie zobowiązany odprowadzać w Polsce miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie na nim ciążyć obowiązek odprowadzania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w trakcie trwania roku podatkowego od przychodów uzyskanych przez SKA pomniejszonych odpowiednio o poniesione przez SKA koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku, ponieważ przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z faktu posiadania akcji w tej spółce nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą o CIT?.

Podniesiono, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Cechuje ją transparentność podatkowa, co w praktyce oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, podatnikiem nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Ustawa o CIT reguluje ogólne zasady opodatkowania wspólników spółki nie mającej osobowości prawnej, działających w formie spółek kapitałowych, jednak nie odnoszą się one w sposób szczególny do specyficznej sytuacji osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Spółki powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Moment powstania przychodu co do zasady jest ustalany za pomocą metody kasowej, wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega przychód w chwili faktycznego otrzymania. Odstępstwem od powyższej zasady jest ustalanie momentu powstania przychodu za pomocą metody memoriałowej, zdefiniowanej w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają przychody należne związane z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Podniesiono, iż dla ustalenia momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w wyniku podziału zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną regulowane przez normy prawa handlowego

Zgodnie z art. 348 § 2 ksh w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ksh roszczenie akcjonariusza SKA o wypłatę przysługującego mu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę komandytowo-akcyjną powstaje z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie o ile nie zostanie ustalony inny dzień wypłaty dywidendy, to jest dzień dywidendy.

Przepisy ksh nie wskazują, że momentem powstania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku Zgodnie z art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93) w zw. z art. 2 ksh jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania świadczenie powinno zostać spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku. Wypłata świadczenia z tytułu udziału w zysku może nastąpić najwcześniej w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku lub bezpośrednio po dniu dywidendy. Przychód akcjonariusza dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie zatem, zgodnie z obowiązującą na gruncie prawa podatkowego metodą kasową, w chwili rzeczywistego przekazania środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Według Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby dopuszczalne jedynie w przypadku uznania, że przychody osiągane przez akcjonariusza SKA są związane z działalnością gospodarczą.

W opinii Spółki posiadanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów lub akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i spółce akcyjnej oraz osiąganie przychodów w postaci wypłaconej przez SKA dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy bez względu na to, kiedy Wnioskodawca otrzyma z tego źródła środki pieniężne, nie będzie prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. 2004 Nr 173 poz. 1807 z późn. zm. ) o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 Nr 173 poz. 1807), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wskazano, iż akcjonariusz pełni w spółce komandytowo akcyjnej funkcję tzw. ?inwestora biernego?, który w odróżnieniu od komplementariusza, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA, nie przejawia żadnej aktywności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy nie mieści się zatem w przytoczonych powyżej definicjach działalności gospodarczej.

Podniesiono, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11).

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż spółka komandytowo-akcyjna mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą osiąga przychody z działalności gospodarczej, bowiem jak podnosi NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08) osiąganie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza tej spółki pochodzi z działalności gospodarczej. Z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnikiem nie jest bowiem spółka komandytowo-akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o CIT nie może być kwalifikowany jako przychód związany z działalnością gospodarczą. Dywidenda jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przychód akcjonariusza w postaci dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną wynika bowiem wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Według Wnioskodawcy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody faktycznie otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przyjęcie odmiennego stanowiska należy uznać za niedopuszczalne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniesiono, iż stanowisko, zgodnie z którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną pomniejszonych odpowiednio o poniesione przez spółkę koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego przez danego akcjonariusza prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 roku (sygn. akt II FSK 2149/09) oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., (sygn. akt I SA/Kr 1372/07), w wyrokach z dnia 22 października 2010 r., (sygn. akt I SA/Kr 1321/10), z dnia 2 lipca 2009 r., (sygn. akt I SA/Kr 219/09), z dnia 20 grudnia 2007 r., (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Po 820/09).

W ocenie Wnioskodawcy posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie skutkuje powstaniem po stronie akcjonariusza obowiązku do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów uzyskanych w danym miesiącu przez SKA w części ustalonej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SKA. Dochody akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w tej spółce nie są bowiem kwalifikowane dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochody z działalności gospodarczej i w związku z tym do ich opodatkowania nie ma zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z poglądami Naczelnego Sąd Administracyjnego zaprezentowanymi w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) oraz obowiązującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą opodatkowania dochodów innych niż pochodzące z działalności gospodarczej na zasadzie metody kasowej tj. w dacie ich faktycznego otrzymania przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga charakter przychodu otrzymywanego przez Wnioskodawcę ? akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. określenia czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ww. spółkę, czy też, jak twierdzi Wnioskodawca, jest od niej niezależny.

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ?Ksh?), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 § 1 Ksh, nakazującego odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo zgodnie z którym, w spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Ponadto zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, iż cytowany wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10). Ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Ponadto należy zauważyć, iż poprzez użycie pojęcia ?wspólnik?, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej.

Podkreślenia także wymaga, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym m. in. z tytułu dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji pojęcia "kwota należna". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe ? aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W kontekście powyższego rozumienia terminu ?przychody należne?, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Dlatego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego Ksh, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Ksh, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W konsekwencji należy przyjąć, iż w świetle przepisów Ksh akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy ? Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy ? w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Reasumując mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w tym m. in. z tytułu dywidendy oraz z tytułu zaliczki na poczet dywidendy), należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym jest należny.

Analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe gdyż w przedmiotowej sprawie przyjęto, że:

• moment powstania przychodu należy ustalić za pomocą metody kasowej wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym opodatkowaniu podlega przychód w chwili faktycznego otrzymania oraz
  

• wiązało obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy.
  
  
  

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11 organ interpretacyjny podnosi, iż ww. uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Powyższa uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały, w stopniu w jakim wyżej wskazane ?związanie? odnosi się do sądów administracyjnych.

W kontekście powyżej podniesionych wywodów, stwierdzić należy, iż ?związanie? organu interpretacyjnego uchwałą podjętą przez NSA ma jedynie charakter względny, nie skutkujący obligatoryjnym przyjęciem wszystkich tez w niej zawartych.

Wskazać należy, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA prezentowane są rozbieżne oceny dotyczące m. in. charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. W wyrokach: z 1.02.2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11), z 8.02.2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), z 2.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12) i z 8.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały ? w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w uchwale przez NSA ? iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą ?dywidendy?, lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie. Innego natomiast zdania był WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 06.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1104/11) uznał, iż otrzymana przez osobę fizyczną (niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Analogiczne stanowisko, iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż brak jest w przedmiotowym zakresie jednolitego stanowiska sądów administracyjnych. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 02 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3169/10 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dn. 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 821/09.

Podkreślenia wymaga, iż pomimo niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.