Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty otrzymanych środków z dotacji (refundacji) w miesiącu, (...)

10.8.2012

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty otrzymanych środków z dotacji (refundacji) w miesiącu, w którym środki z dotacji wpłyną na konto Spółki - tj. na zasadach kasowych (pytanie Nr 12)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2012 r. (data wpływu 15.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty otrzymanych środków z dotacji (refundacji) w miesiącu, w którym środki z dotacji wpłyną na konto Spółki - tj. na zasadach kasowych (pytanie Nr 12) - za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o dofinansowanie Projektu pt. ?(...)?.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ? X Sp. z o.o. (dalej: ?Spółka?) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży sprzętu RTV i AGD w ramach sieci sklepów XXX rozmieszczonych na terenie Polski oraz sprzedaży wysyłkowej. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. W ograniczonym zakresie Spółka świadczy także usługi podlegające zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, Spółka dokonuje rozliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami dotyczącymi działalności ogólnej Spółki z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

XX.XX. 2011 r. Spółka zawarła z Mazowiecką Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych (dalej: ?MJWPU?) umowę o dofinansowanie projektu pt. ?(...)? nr XXXXXXX (dalej: ?Umowa o dofinansowanie?), współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Projekt Pt. ?(...)? (dalej: ?Projekt?) ma na celu budowę zdolności adaptacyjnych Spółki przez podniesienie umiejętności 85% z 90 przeszkolonych przedstawicieli kadry zarządzającej w zakresie zarządzania i planowania strategicznego, warsztatu menedżerskiego oraz podniesienie poziomu wiedzy w zakresie nowoczesnych narzędzi komunikacyjnych, IT i zarządzania wiedzą u co najmniej 85% z 135 przeszkolonych pracowników. Z założenia Projekt ma trwać od 2 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013 r. Cele Projektu ukierunkowane na wzrost umiejętności w zakresie planowania strategicznego kadry menedżerskiej wpisują się w zapisy Planu Działania dla Priorytetu VIII województwa mazowieckiego.

W celu realizacji Projektu Spółka, działając jako beneficjent wsparcia na jego realizację (dalej: Beneficjent), podpisała z MJWPU Umowę o dofinansowanie dotyczącą przyznania dotacji na ten cel. Przyznana Spółce dotacja finansowana jest z dwóch źródeł:

85% ze środków europejskich, tzn. z EFS,

l5% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

W dalszej części niniejszego wniosku powyższe finansowanie określane jest jako ?dotacja?.

Przedmiot Projektu

Zgodnie z założeniami Projektu, Spółka odpowiada za jego realizację, tj. zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń dla własnych pracowników.

Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dofinansowania złożonym w MWJPU, szkolenia będą obejmować m.in. zagadnienia z zakresu: zarządzania czasem, roli menedżera w zarządzaniu wartością i wiedzą w firmie, zarządzania zespołami, autoprezentacji, prowadzenia spotkań, zarządzania strategicznego, strategicznego zarządzania zmianą, efektywnej komunikacji pisemnej w organizacji, przywództwa, organizacji ładu korporacyjnego.

Z opisanego zakresu Projektu wynika zatem, że objęte nim są szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności zawodowych pracowników biorących udział w Projekcie.

Koszty Projektu

Zgodnie z kosztorysem Projektu, Spółka będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją Projektu - m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (np. długopisy, książki itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, usługi wyżywienia uczestników szkoleń, usługi opracowania wizualizacji Projektu, materiały promocyjne, druk plakatów itp.

Spółka nie wyklucza, iż w trakcie realizacji Projektu poniesie również dodatkowe koszty, nieujęte w budżecie Projektu, np. wynikające z podwyższenia wynagrodzenia należnego za usługi lub towary.

Podmioty, którym Spółka zleci prowadzenie szkoleń w ramach Projektu (dalej: ?Firmy szkoleniowe?) w zależności od ich statusu (np. jednostki objęte systemem oświaty) mogą być uprawnione do stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla świadczenia usług szkoleniowych na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT.

W zakresie zapewnienia wyżywienia uczestnikom szkoleń Spółka będzie korzystać z kilku form proponowanych przez dostawców - podmioty wyłonione w postępowaniu ofertowym (dalej: ?Dostawcy?), które zostały przedstawione poniżej.

Dostawca na podstawie umowy zobowiąże się do zapewnienia dziennego wyżywienia w postaci ciepłego posiłku dwudaniowego oraz serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) dla uczestników szkoleń, dostarczonego do sali znajdującej się w budynku, w którym będą odbywać się szkolenia. Ponadto Dostawca dostarczy i przygotuje w sali wskazanej przez Spółkę m.in. stoły przykryte obrusami, zastawę stołową, sztućce itp. Dostawca będzie również odpowiedzialny za zwyczajową obsługę w zakresie przygotowanych wcześniej posiłków.
Dostawca, który prowadzi restaurację w tym samym budynku w którym odbywa się szkolenie, na podstawie umowy zobowiąże się do zapewnienia dziennego wyżywienia w postaci ciepłego posiłku dwudaniowego oraz serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) dla uczestników szkoleń. Przy czym serwis kawowy będzie dostarczony do sali znajdującej się w budynku (ewentualnie holu przy tej sali), w którym będą odbywać się szkolenia. Natomiast posiłek dwudaniowy będzie serwowany w restauracji znajdującej się w tym samym budynku, a dostawca będzie odpowiedzialny za zwyczajową obsługę w zakresie przygotowanych wcześniej posiłków.
Istnieje także możliwość, że w związku z organizacją szkoleń w ramach Projektu Spółka skorzysta z usług gastronomicznych w lokalu położonym poza miejscem, w którym odbywają się szkolenia (restauracja, stołówka znajdująca się poza budynkiem, w którym odbywa się szkolenie).
Niewykluczone jest, że Spółka dokona również zakupu kompleksowych usług polegających na zorganizowaniu wyjazdów szkoleniowych przez podmioty zewnętrzne. W takiej sytuacji elementem składowym świadczonych przez Dostawcę usług organizacji szkoleń mogą być, oprócz kosztów związanych z prowadzeniem szkolenia (świadczenia głównego, dominującego), także usługi gastronomiczne i/lub usługi noclegowe (stanowiące usługi pomocnicze do głównego świadczenia, tj. usługi szkoleniowej).
W przypadku szkolenia wyjazdowego Spółka może zlecić hotelowi, w którym będzie odbywać się szkolenie i/lub będą zakwaterowani uczestnicy szkolenia, dostarczenie posiłków (np. śniadanie, obiad, kolacja) w tzw. plener ze zwyczajową obsługą (przygotowanie stołów, posprzątanie po posiłku). W takiej sytuacji, hotel dostarczy przygotowane wcześniej posiłki (np. grill, kiełbaski na ognisko, ciepłe/zimne posiłki, napoje) do miejsca wyznaczonego na terenie hotelu, w którym mogą odbywać się imprezy plenerowe (np. miejsce do grillowania; miejsce, w którym może być rozpalone ognisko; zadaszenie z ławami; itp.).

Zakupy od Firmy szkoleniowej A

Jedna z Firm szkoleniowych, jaka będzie świadczyć dla Spółki usługi szkoleniowe w ramach Projektu, jest uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT z uwagi na posiadany status jednostki objętej systemem oświaty - tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy VAT w zakresie posiadanej akredytacji, jeśli tematyka szkolenia wykracza poza posiadany status jednostki objętej systemem oświaty (dalej: ?Firma szkoleniowa A?). Firma ta:

będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi szkoleniowe podlegające zwolnieniu z VAT, na podstawie art . 43 ust. 1 pkt . 26 lit. a), ewentualnie na podstawie art . 43 ust. 1 pkt . 29 lit. b), a także

ponadto będzie dostarczać materiały szkoleniowe, zapewniać roczny dostęp do platformy e-learningowej (roczna licencja na dostęp do programów e-learningowych opracowanych przez renomowaną uczelnię, dostępnych on-line, z których część stanowi programy komputerowe) oraz świadczyć usługi najmu pomieszczeń sali szkoleniowej.
Przy czym te świadczenia, będą podlegały opodatkowaniu właściwą dla nich stawką podatku VAT z uwagi na art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT. Jak twierdzi Firma szkoleniowa A, stanowią one dla niej świadczenia, których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Finansowanie Projektu

Koszty ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych Spółki uiszczanych w gotówce (w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki).

Środki pochodzące z dotacji będą przekazywane przez MJWPU oraz przez Bank Gospodarstwa Krajowego (dalej: BGK) na wyodrębniony dla celów Projektu rachunek bankowy Spółki.

Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 6 maja 2008 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 90, poz. 557), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć:

80% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę,

70% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na średniego przedsiębiorcę oraz

60% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na pozostałych beneficjentów pomocy.

Ponieważ Spółka nie jest traktowana jako mikroprzedsiębioraca (ani przedsiębiorca mały lub średni) w rozumieniu ww. przepisów, pomoc finansowa dotycząca realizacji Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowalnych. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń, również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników Spółki uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy (z dotacji nie są natomiast refundowane wynagrodzenia uczestników szkoleń, które stanowią jednak podstawę do kalkulacji kwoty dofinansowania).

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Spółka jest zobowiązana do wniesienia wkładu własnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,

wkład prywatny w postaci środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny).

Oznacza to, że faktyczne koszty szkoleń organizowanych przez Spółkę w ramach Projektu są pokrywane z dwóch źródeł:

z dotacji - w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego Spółce jako Beneficjentowi i wskazanego w Umowie o dofinansowanie;

z własnych środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny) - w części niepokrytej środkami z dotacji.

Natomiast wkład własny w postaci wynagrodzeń pracowników Spółki stanowi element budżetu określonego w Umowie o dofinansowanie i jest kosztem kwalifikowalnym jedynie z perspektywy kalkulacji kwoty dotacji przysługującej Spółce jako Beneficjentowi dotacji.

Opisana powyżej metodologia dotycząca sposobu kalkulacji finansowania kosztów szkolenia w ramach Projektu została przedstawiona na poniższym przykładzie liczbowym (przykład w uproszczony sposób na przykładowych danych przedstawia kalkulację przyznanej dotacji w oparciu o koszty szkolenia, a także wyliczenie finansowania kosztów szkolenia z poszczególnych źródeł opisanych powyżej). W przykładzie dla uproszczenia założono, że koszty szkolenia mieszczą się w budżecie uzgodnionym z MJWPU, chociaż w praktyce może się zdarzyć, że wydatki na szkolenia będą wyższe niż zabudżetowane i Spółka pokryje tę nadwyżkę z własnych środków.

Założenia i dane stosowane w przykładzie:

7.500 zł - rzeczywiste koszty organizacji szkoleń zgodnie z budżetem uzgodnionym z MJWPU (wynagrodzenie firm szkoleniowych, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia, wydatki na materiały promocyjne itp.);

2.500 zł - wkład własny Spółki w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu (nie ma on charakteru gotówkowego);

1.500 zł - obowiązkowy wkład własny Spółki w postaci środków pieniężnych;

10.000 zł (suma kosztów szkolenia i wkładu w postaci wynagrodzeń) - łączna kwota kosztów kwalifikowalnych, tj. całkowity budżet szkolenia uzgodniony z MJWPU.

Kwota dofinansowania z dotacji, która może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem:

60% x 10.000 zł = 6.000 zł

Spółka wnosi wkład własny (w wysokości 4.000 zł) w postaci wynagrodzeń (2.500 zł) oraz środków pieniężnych (1.500 zł). Dotacja (6.000 zł) wraz z wkładem własnym w postaci środków pieniężnych (1.500 zł) jest przeznaczona na pokrycie rzeczywistych kosztów organizacji szkoleń (7.500 zł).

Sposób rozliczenia Projektu

Środki pieniężne określone w budżecie wskazanym w Umowie o dofinansowanie przekazywane przez MJWPU i BGK, są wpłacane na odrębny rachunek bankowy Spółki w trakcie trwania Projektu, zgodnie z harmonogramem płatności.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie, Spółka wprawdzie będzie korzystała z wyodrębnionego dla Projektu rachunku bankowego, tym niemniej nie jest ona zobowiązana do dokonywania wszystkich płatności związanych z realizacją Projektu wyłącznie z tego rachunku. Spółka ma bowiem możliwość dokonywania wydatków z rachunku innego niż wskazany powyżej rachunek bankowy dedykowany do obsługi dotacji, o ile udokumentuje poniesienie wydatków oraz wykaże ich refundację.

Z uwagi na powyższe, Spółka w zależności od dostępności środków pieniężnych na wyodrębnionym dla celów obsługi dotacji rachunku bankowym, będzie dokonywała płatności za poszczególne usługi lub towary z tego rachunku, bądź z innych rachunków bankowych należących do Spółki.

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Spółka zobowiązała się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków Projektu w sposób przejrzysty, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem. W związku z powyższym, niezależnie od tego, czy wydatki związane z Projektem dokonywane będą przez Spółkę z wyodrębnionego dla celów obsługi Projektu rachunku bankowego, czy z jakiegokolwiek innego rachunku bankowego, Spółka będzie kontrolować, czy dany wydatek stanowi wydatek kwalifikowalny dla celów Projektu.

Spółka, jako beneficjent dotacji zobowiązana jest, na podstawie Umowy o dofinansowanie, do rozliczenia 100% otrzymanego dofinansowania w końcowym wniosku o płatność.

W odniesieniu do rozliczania Projektu mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka otrzyma z góry środki z dotacji i będzie na bieżąco dokonywać płatności z tych środków za usługi i towary niezbędne do realizacji Projektu i dopiero po pewnym czasie nastąpi rozliczenie przez MJWPU dokonanych wydatków pod kątem ich kwalifikowalności.

Może wystąpić także sytuacja odwrotna, w której Spółka najpierw będzie dokonywać płatności za towary i usługi z własnych środków i dopiero po przedstawieniu rozliczenia otrzyma ich refundację ze środków dotacji. Przy czym może się zdarzyć, iż MJWPU nie uwzględni w rozliczeniu wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę i zrefunduje koszty w kwocie mniejszej niż wnioskowana i faktycznie poniesiona przez Spółkę kwota wydatków. MJWPU może bowiem uznać, iż część kosztów Spółki nie stanowi wydatków kwalifikowalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dotacja otrzymywana przez Spółkę na częściowe pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży), od dokonanych zakupów towarów i usług, związanych z realizacją Projektu?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, tj.
przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży), od zakupu usług szkoleniowych w związku z realizacją Projektu, w przypadku gdy Firma szkoleniowa nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) od dokonanych zakupów usług cateringowych związanych z realizacją Projektu, polegających na dostarczaniu ciepłych posiłków w miejscu, w którym odbywa się szkolenie?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w stosunku do zakupów usług cateringowych związanych z realizacją Projektu, polegających na zorganizowaniu serwisu kawowego (dostarczaniu kawy, herbaty i ciastek) w miejscu, w którym odbywa się szkolenie?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) od dokonanych zakupów usług cateringowych związanych z realizacją Projektu, polegających na dostarczaniu przez hotel posiłków w tzw. plener na terenie hotelu w wyznaczonym do tego miejscu?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w związku z zakupem usług gastronomicznych dla celów realizacji Projektu?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w związku z zakupem kompleksowych usług polegających na organizacji wyjazdów szkoleniowych w ramach Projektu?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w związku z zakupem materiałów szkoleniowych, usługi dostępu do platformy e-learningowej oraz usługi najmu sali szkoleniowej od Firmy szkoleniowej A, w przypadku, gdy Firma szkoleniowa A stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT dla usług szkoleniowych, które będzie świadczyć na rzecz Spółki w ramach Projektu?
Czy otrzymane wsparcie finansowe korzysta ze zwolnienia z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT - w zakresie wsparcia w formie dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT - w zakresie wsparcia ze środków europejskich?
Czy koszty związane z realizacją Projektu, inne niż bezpośrednio sfinansowane z dotacji, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami i powinny zostać rozpoznane z chwilą poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie w pierwszej kolejności dokonywać płatności z własnych środków, a następnie po rozliczeniu przez MJWPU dokonanych wydatków otrzyma środki z dotacji w określonej kwocie (refundacja), prawidłowe będzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanych środków z dotacji (refundacji) w miesiącu, w którym środki z dotacji wpłyną na konto Spółki - tj. na zasadach kasowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 12 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań 10 i 11 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Wniosek odnośnie pytań Nr 1-9 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka będzie w pierwszej kolejności dokonywać płatności z własnych środków, a następnie po rozliczeniu przez MJWPU dokonanych wydatków otrzyma środki z dotacji w określonej kwocie (refundacja), prawidłowe będzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwot otrzymanych środków z dotacji (refundacji) w miesiącu, w którym środki z dotacji wpłyną na konto Spółki - tj. na zasadach kasowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka będzie w pierwszej kolejności dokonywać płatności z własnych środków, a następnie po rozliczeniu przez MJWPU dokonanych wydatków otrzyma środki z dotacji w określonej kwocie (na zasadach refundacji kosztów).

Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania - tj. wpływu środków z dotacji na konto Spółki. Natomiast wydatki poniesione wcześniej (tj. przed wpływem środków z dotacji na konto Spółki) w związku z realizacją Projektu, które potencjalnie mogą być później zrefundowane środkami z dotacji, powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka będzie w pierwszej kolejności dokonywać płatności z tytułu wydatków w ramach Projektu z własnych środków, a następnie po rozliczeniu przez MJWPU dokonanych wydatków otrzyma środki z dotacji w określonej kwocie (na zasadach refundacji kosztów).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 ustawy o CIT.

W oparciu o powyższy przepis, należy sformułować wniosek, iż wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż środki pochodzące z dotacji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy o CIT.

Z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wynika, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji, a więc w analizowanym stanie faktycznym ze środków europejskich oraz dotacji celowej.

W ocenie Spółki, przez wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji należy rozumieć wszystkie koszty i wydatki stanowiące wydatki kwalifikowalne objęte budżetem Projektu, które Spółka poniesie/sfinansuje z otrzymanych dotacji (tj. środków otrzymanych na odrębny rachunek bankowy służący do obsługi dotacji), bądź w stosunku do których uzyska zwrot z dotacji (refundację) poniesionych kosztów. W oparciu o posiadaną ewidencję, Spółka może dokładnie określić, które wydatki i w jakim zakresie zostały ostatecznie sfinansowane z dotacji, a które z własnych środków pieniężnych.

Należy jednak wskazać, iż aby wyłączyć dany wydatek z kosztów uzyskania przychodów konieczne jest sfinansowanie go bezpośrednio ze środków pochodzących z dotacji podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy o CIT. Warunkiem koniecznym dla wyłączenia z kosztów jest zatem uprzednie wystąpienie przychodu (dochodu) zwolnionego z podatku.

Z powyższego wynika, że ponoszone wydatki na realizację Projektu z własnych środków Spółki powinny być ujmowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu, gdyż nie ma spełnionej negatywnej przesłanki dla ich wyłączenia z kosztów (przychodu zwolnionego z podatku).

Wydatki poniesione wcześniej (tj. przed wpływem środków z dotacji na rachunek bankowy Spółki) w związku z realizacją Projektu, które potencjalnie mogą być później zrefundowane środkami z dotacji, powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Zdaniem Spółki, wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania tj. wpływu z dotacji na rachunek bankowy Spółki. Dopiero bowiem z chwilą wpływu dotacji na rachunek bankowy, Spółka uzyska informację, iż poniesione wcześniej koszty podlegają zwrotowi.

W tym momencie będzie spełniona przesłanka konieczna do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania, odpowiednie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków pokrytych otrzymaną dotacją, powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 maja 2009 r. (sygn. ILPB3/423-168/09-2/JG), który wskazał: ?Zatem Wnioskodawca, w momencie otrzymania dotacji na pokrycie kosztów wdrażania projektu (sfinansowanych wcześniej ze środków własnych Wnioskodawcy), jest zobowiązany wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych. Korekty przedmiotowych kosztów Spółka powinna wykazać w miesiącu otrzymania dotacji. Ze względu na znaczne przesunięcie w czasie otrzymania dotacji (wpływ środków może nastąpić w następnym roku podatkowym), nie występuje konieczność korekty zeznań podatkowych rocznych CIT - 8 za rok poprzedni?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty otrzymanych środków z dotacji (refundacji) w miesiącu, w którym środki z dotacji wpłyną na konto Spółki - tj. na zasadach kasowych (pytanie Nr 12), uznaje się za nieprawidłowe.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy jednak w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie przedmiot zapytania Spółki w aspekcie możliwości dokonywania korekty kosztów odnosi się do tzw. ?wydatków kwalifikowanych?, związanych z realizacją projektu europejskiego finansowanego środkami pomocowymi.

Zauważyć należy, iż czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby projektu europejskiego.

Ogólnie rzecz biorąc ?Projekt? to przedsięwzięcie, które ma swój określony cel, budżet i ramy czasowe, realizowane przez daną grupę osób.

O projekcie europejskim mówimy wtedy, gdy przy jego realizacji zaangażowane są środki z Unii Europejskiej bądź - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) i kiedy poprzez swoje cele czy rezultaty nabiera on także wymiaru europejskiego.

Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowane (tj. kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany.

Pojęcie wydatków kwalifikowanych dotyczy wszystkich pieniężnych wydatków i rzeczowych wkładów związanych z realizacją projektu.

Za wydatki kwalifikowane mogą być uznane wszystkie wydatki związane z danym projektem, o ile:

są niezbędne dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związane,
zostaną uwzględnione w budżecie projektu, we wniosku stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie projektu,
spełniają wymogi efektywnego zarządzania finansami, w szczególności osiągania wysokiej jakości za daną cenę,
zostały faktycznie poniesione (niekoniecznie w formie gotówkowej), wykazane w dokumentacji finansowej jednostki realizującej projekt i są poparte stosownymi dokumentami (faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej).

Uwzględnienie w budżecie projektu wydatków niekwalifikowanych jest możliwe, ale jedynie jako dodatkowy element budżetu, finansowany wyłącznie ze środków własnych.

Wydatki, które uznawane są jako niekwalifikowane, różnią się w zależności od rodzaju programu i należą do nich przykładowo:

rezerwy na pokrycie przyszłych strat lub długów,
pożyczki, spłaty rat, kary finansowe, grzywny,
odsetki od niezapłaconych w terminie zobowiązań,
prowizje bankowe od transakcji finansowych, wymiany walut i ujemne różnice kursowe,
wydatki poniesione na przygotowanie wniosku projektowego,
wydatki nieodnoszące się jednoznacznie do projektu lub wydatki nieudokumentowane,
wydatki poniesione na naprawy sprzętu i odpisy amortyzacyjne dotyczące majątku zakupionego z dotacji wspólnotowej, krajowej lub środków własnych stanowiących współfinansowanie tej dotacji,
mandaty, opłaty karne, koszty procesów sądowych,
podatek VAT, z wyjątkiem gdy nie podlega odliczeniu (w przypadku VAT za koszt kwalifikowany co do zasady uznaje się tylko tę część podatku, której rzeczywisty ciężar poniósł wnioskodawca, tj. nie odliczył jej lub nie otrzymał w formie zwrotu podatku).

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie. Nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego Programu Operacyjnego.

Wskazać należy, że na gruncie podatkowym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przychodem są zatem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Podkreślić przy tym należy, że sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych ?rozwiązań technicznych? udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych.

Nie można przy tym poszczególnych transz środków finansowych, wypłacanych zgodnie z obowiązującym na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie harmonogramem, traktować jako ?zaliczek? lub wyodrębnionych ?otrzymywanych dotacji?.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy zatem mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie podatkowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie ?bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji. (podobnie wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09).

Natomiast kwoty stanowiące wkład własny (?wydatki niekwalifikowalne? Projektu) dotyczą z reguły bieżącego funkcjonowania podmiotu, poprawienia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki niekwalifikowane nie są sfinansowane z uzyskanej dotacji, która stanowi przychód wolny od podatku, lecz ze środków własnych, nie są zatem wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym środki pieniężne określone w budżecie wskazanym w Umowie o dofinansowanie przekazywane przez MJWPU i BGK, są wpłacane na odrębny rachunek bankowy Spółki w trakcie trwania Projektu pt. ?(...)?, zgodnie z harmonogramem płatności.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie, Spółka wprawdzie będzie korzystała z wyodrębnionego dla Projektu rachunku bankowego, tym niemniej nie jest ona zobowiązana do dokonywania wszystkich płatności związanych z realizacją Projektu wyłącznie z tego rachunku. ma bowiem możliwość dokonywania wydatków z rachunku innego niż wskazany powyżej rachunek bankowy dedykowany do obsługi dotacji, o ile udokumentuje poniesienie wydatków oraz wykaże ich refundację.

Spółka, jako beneficjent dotacji zobowiązana jest, na podstawie Umowy o dofinansowanie, do rozliczenia 100% otrzymanego dofinansowania w końcowym wniosku o płatność.

W oparciu o powyższe należy wskazać, iż w sytuacji, gdy Spółka otrzyma refundację poniesionych wydatków uznanych za koszty kwalifikowalne Projektu, które w chwili poniesienia zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, to wydatki te będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wskazanych przepisów, nie będą - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 cytowanej ustawy - uważane za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że po refundacji poniesionych wydatków uznanych za koszty kwalifikowalne Projektu podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Otrzymanie środków pomocowych uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno skutkować zmniejszeniem kosztów podatkowych o wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym były uprzednio wykazane w ewidencji księgowej, gdyż zostały sfinansowane z dotacji zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 17 ust.1 pkt 47 i 52 w związku z art. 16 ust.1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zauważyć w tym miejscu należy, że jeżeli podatnik zamierzałby zlikwidować działalność, nie miałby możliwości rozliczenia się z organem podatkowym w dacie refundacji poniesionych kosztów po rozliczeniu płatności przez MJWPU (?w bieżącym okresie?).

Korekta związana z refundacją dotacji powinna być zatem dokonywana w stosunku do tego kosztu, który był wykazany w ewidencji księgowej w wyniku poniesienia wydatku, a nie jakiegokolwiek innego kosztu.

Zatem refundacja płatności Spółki dokonywanych wcześniej z własnych środków po rozliczeniu przez MJWPU powoduje konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanych środków z dotacji (refundacji) za dany okres (?wstecz?) o wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały sfinansowane ze środków zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie jak twierdzi Spółka: w miesiącu, w którym środki z dotacji wpłyną na konto Spółki - tj. na zasadach kasowych.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka będzie w pierwszej kolejności dokonywać płatności z własnych środków, a następnie po rozliczeniu przez MJWPU dokonanych wydatków otrzyma środki z dotacji w określonej kwocie (refundacja), prawidłowe będzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanych środków z dotacji (refundacji) w miesiącu, w którym przedmiotowe wydatki były uprzednio wykazane w ewidencji księgowej - tj. na zasadach memoriału.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty otrzymanych środków z dotacji (refundacji) w miesiącu, w którym środki z dotacji wpłyną na konto Spółki - tj. na zasadach kasowych (pytanie Nr 12), należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przywołana przez Wnioskodawcę w omawianej materii interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2009 r. Nr ILPB3/423-168/09-2/JG, wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołana interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest wiążąca dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.