1. Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup zalegających (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2011 r. (data nadania 19.04.2011 r., data wpływu 21.04.2011 r.) oraz piśmie z dnia 09.06.2011 r. (data nadania 10.06.2011 r., data wpływu 13.06.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-388/11-2/RS z dnia 31.05.2011 r. (data nadania 01.06.2011 r., data doręczenia 03.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości części zamiennych, które nie zostały przez Spółkę sprzedane w okresie 6 lub 12 miesięcy, w przypadku ich fizycznej likwidacji w Polsce - jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości części zamiennych, które nie zostały przez Spółkę sprzedane w okresie 6 lub 12 miesięcy, w przypadku ich zwrotu do dostawcy - jest nieprawidłowe,
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości likwidowanych w Polsce części zamiennych ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości części zamiennych, które nie zostały przez Spółkę sprzedane w okresie 6 lub 12 miesięcy, w przypadku ich fizycznej likwidacji w Polsce oraz w przypadku ich zwrotu do dostawcy a także momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości części zamiennych likwidowanych w Polsce i wartości części zamiennych, które zostały zwrócone do dostawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ? R. Polska jest jedynym na terytorium Polski importerem nowych samochodów osobowych i dostawczych marki R. i D., a także części zamiennych i akcesoriów do tych samochodów. Podstawową działalnością Spółki jest zakup samochodów od R. SAS oraz ich odsprzedaż. R. Polska dokonuje sprzedaży samochodów do autoryzowanej sieci dealerów marek R. i D. (tzw. koncesjonerów). Spółka spełnia również rolę gwaranta zobowiązanego do napraw gwarancyjnych w stosunku do sprzedanych samochodów. Większość koncesjonerów Spółki prowadzi jednocześnie sprzedaż samochodów marek R. i D., sprzedaż części zamiennych i akcesoriów oraz obsługę serwisową.

Na podstawie umowy importowo-dystrybucyjnej zawartej z R. SAS (dalej: Umowa), Spółka, a w konsekwencji również koncesjonerzy, korzystają z oryginalnych części zamiennych dostarczanych przez R. SAS w celach naprawczo-konserwacyjnych, gwarancyjnych, nieodpłatnych usług i kampanii weryfikacyjnych. Części te są odsprzedawane koncesjonerom, którzy muszą dbać o wykonywanie napraw gwarancyjnych w całości i na czas.

Na podstawie Urnowy, Spółka zobowiązana jest także stale dysponować zapasami części oryginalnych w takiej ilości, która pozwoli na zgodne z obowiązującymi w Grupie R. standardami terminowe realizowanie powierzonych koncesjonerom zadań w zakresie zleconych napraw serwisowych i gwarancyjnych. W celu zapewnienia bieżącej obsługi klientów, Spółka musi zabezpieczyć dostępność wszystkich części zamiennych na miejscu, to jest w Polsce, bez konieczności sprowadzania ich każdorazowo od R. SAS.

W tym celu na każdy rok opracowywany jest plan sprzedaży na podstawie, którego szacunkowo określane jest zapotrzebowanie na części zamienne w danym roku. Plan sprzedaży, a w konsekwencji rodzaj i wolumen zamawianych części zamiennych opracowywane są w oparciu o analizy pozwalające oszacować zapotrzebowanie na poszczególne rodzaje części.

Niezależnie od opisanych powyżej kalkulacji w praktyce może okazać się, że nie wszystkie części zostaną sprzedane na bieżąco. W związku z tym, w zależności od daty nabycia części zamienne klasyfikowane są jako:

1. zapas bieżący - części zamienne, które są na bieżąco zużywane;
2. zapas śpiący - części zamienne niesprzedane po upływie 6 miesięcy;
3. zapas martwy - części zamienne niesprzedane po upływie 1 roku.
   
   

Przyjęte w Grupie R. standardy zmierzające do zapewnienia wysokiej jakości usług, w tym między innymi zobowiązanie Spółki do zabezpieczenia określonego zapasu części zamiennych sprawiają, że pojawiają się nadwyżki części, które nie zostają sprzedane.

Raz w roku Spółka dokonuje likwidacji/kasacji takich części. Spółka dokonuje fizycznej likwidacji części w Polsce lub wysyła je w ramach likwidacji do R. SAS do Francji. Wysyłając części do R. SAS Spółka unika konieczności ich likwidacji w Polsce, co wiąże się z określonymi kosztami. Dodatkowo otrzymuje rabat na zakupione części w wysokości odpowiednio 35% dla części wchodzących w skład zapasu śpiącego i 15% dla części wchodzących w skład zapasu martwego.

W odpowiedzi na wezwanie organu Nr IPPB1/415-388/11-2/RS z dnia 31.05.2011 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku, tj. podał, iż R. SAS nie informuje Wnioskodawcy o przeznaczeniu odsyłanych w ramach likwidacji niesprzedanych części tj. nie informuje Spółki czy są one odsprzedawane, czy też likwidowane fizycznie na zlecenie R. SAS. Stąd Spółka nie jest w stanie stwierdzić czy i które części są likwidowane, a które objęte dalszą odsprzedażą. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę fakt, że są to części, których Spółka nie mogła sprzedać przez dłuższy okres czasu (tylko takie objęte są procedurą likwidacji R. PL) nie można wykluczyć że będą one poddane fizycznej likwidacji. Z punktu widzenia R. PL odesłanie części do R. SAS jest tożsame z dokonaniem ich likwidacji - Spółka ?pozbywa się? zbędnych zapasów.

Przy czym opcja polegająca na odesłaniu części do R. SAS jest dla Spółki korzystniejsza ze względu na to, że w przeciwieństwie do przekazania części do fizycznej likwidacji w Polsce, R. PL nie musi ponosić kosztów tej likwidacji. R. SAS nie przekazuje Wnioskodawcy żadnych protokołów, czy innych dokumentów dotyczących likwidacji odsyłanych części. Likwidacja niesprzedanych części zarówno w formie fizycznej likwidacji w Polsce jak i poprzez odesłanie ich do R. SAS dokumentowana jest odpowiednio przez R. Pl.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup zalegających w magazynach części zamiennych, które są likwidowane/poddawane kasacji poprzez fizyczną likwidację w Polsce lub odesłanie do R. SAS we Francji...
2. Czy wartość likwidowanych części jest kosztem uzyskania przychodu w momencie odpowiednio ich fizycznej likwidacji dla części likwidowanych w Polsce i w momencie odesłania ich do Francji - dla części odsyłanych do R. SAS...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wydatki poniesione na zakup części zamiennych, które nie zostały sprzedane i w związku z tym poddane zostały likwidacji poprzez kasację w Polsce lub odesłanie do R. SAS we Francji stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o CIT. Przy czym koszty zakupu części wysyłanych do R. SAS we Francji powinny zostać odpowiednio skorygowane o kwoty uzyskanych przez Spółkę rabatów.

Według Wnioskodawcy wartość likwidowanych części jest kosztem uzyskania przychodu w momencie odpowiednio ich fizycznej likwidacji dla części likwidowanych w Polsce i w momencie odesłania ich do Francji - dla części odsyłanych do R. SAS.

Uzasadnienie

Likwidowane części jako koszt uzyskania przychodu:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że dla możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• dany wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Zdaniem Spółki, strata powstała w wyniku poniesienia wydatków na zakup części zamiennych, które zostały zlikwidowane lub odesłane do Francji spełnia powyższe przesłanki.

Spółka podnosi, iż jak zauważył WSA w wyroku z dnia 12 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1608/07 ?bezwzględnym warunkiem, który pozwala zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest konieczność istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.?

Według Spółki zakup części zamiennych spełnia powyższe warunki, stąd jest on niewątpliwie związany z przychodami przez nią uzyskiwanymi - utrzymywanie określonego w ramach polityki Grupy R. stanu zapasów części zamiennych jest jednym z warunków nawiązania współpracy z R. SAS. Spółka na podstawie Umowy jest zobowiązana do ponoszenia nakładów na części zamienne w ilościach umożliwiających prowadzenie podstawowej działalności w Polsce przy zachowaniu określonych w Grupie standardów usług (w tym terminowości dostaw części i wykonywanych usług serwisowych). Spółka musi zapewnić dostępność części zamiennych - podobnie jak w przypadku innych podmiotów działających w branży, jest to istotny, ale jednocześnie standardowy, element działalności Spółki. W związku z tym, aby zapewnić realizację powyższego zobowiązania na każdy rok opracowywany jest plan sprzedaży na podstawie którego szacunkowo określa się zapotrzebowanie na części zamienne w danym roku. Spółka podnosi, iż tworzenie rezerw materiałów handlowych, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, uzasadnione było (jest) specyfiką działalności Spółki i warunkami rynkowymi w jakich podatnik funkcjonuje.

Spółka podnosi, iż niezależnie od szczegółowych analiz przeprowadzanych na potrzeby powyższej procedury w praktyce nie zawsze przewidywany popyt na poszczególne części zamienne odpowiada warunkom rynkowym. Dlatego może okazać się, że nie wszystkie zamówione części zamienne zostaną sprzedane. W ramach procedur zmierzających do zapewnienia racjonalnego gospodarowania majątkiem Spółki, na bieżąco analizowane są stany zapasów magazynowych, a raz w roku Spółka dokonuje fizycznej likwidacji/kasacji części, które nie zostały sprzedane w określonym czasie i w związku z tym istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one już sprzedane (wprowadzenie nowych marek na rynek, postęp technologiczny, itd.), a dalsze ich przechowywanie wiążę się z dodatkowymi kosztami. Alternatywnie niektóre z części przeznaczonych do kasacji mogą zostać zlikwidowane poprzez odesłanie ich do R. SAS - w takim przypadku Spółka nie musi ponosić kosztów związanych z fizyczną likwidacją części w Polsce. Dodatkowo otrzymuje rabat w wysokości odpowiednio 15% lub 35% wartości odesłanych części. Zdaniem Spółki koszty likwidowanych poprzez utylizację w Polsce lub odsyłanych do R. SAS we Francji części zamiennych stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki.

Spółka podnosi, iż co prawda w ten sposób nie osiągnie przychodu, jednak definicja kosztu uzyskania przychodów nie wskazuje, że Spółka musi osiągnąć przychód, aby związany z nim koszt uznać za koszt podatkowy. Skupia się ona tylko na samym związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy kosztem i przychodem. Można wnioskować, że części zamienne były zakupione w celu wykorzystania do działalności, z której Spółka miała uzyskać przychód - co oznacza, że warunek związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem i potencjalnym przychodem był spełniony. Należy również zaznaczyć, iż likwidowane części musiały stanowić rezerwę serwisową zgodnie z zawartymi umowami określającymi warunki funkcjonowania Spółki w ramach Grupy R., w związku z którymi u podatnika powstał przychód.

Wnioskodawca podnosi, iż jak już wskazano powyżej przepisy ustaw o podatku dochodowym nie odnoszą się do strat w środkach obrotowych. Jednak generalnie organy podatkowe dopuszczają możliwość zaliczenia takich strat do kosztów podatkowych. Wynika to bowiem z faktu, iż poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym. Chodzi tu o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy bowiem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie potwierdzają liczne wydane na wniosek podatników interpretacje przepisów o CIT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 02 lutego 2009 r., Nr IBPB/I/2/423-1039/08/CzP wyjaśnił ?(...) w sytuacji, kiedy wykorzystanie do produkcji lub sprzedaż znajdujących się w magazynie zbędnych materiałów jest niemożliwa, to można dokonać ich fizycznej likwidacji, co umożliwi zaliczenie jej skutków do kosztów uzyskania przychodów. Co prawda jednostka w ten sposób nie osiągnie przychodu, jednak definicja kosztu uzyskania przychodów nie wskazuje, że Spółka musi osiągnąć przychód, aby związany z nim koszt uznać za koszt podatkowy. Skupia się ona tylko na samym związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy kosztem i przychodem. Można wnioskować, że materiały były zakupione w celu wykorzystania do produkcji (świadczenia usług), z której spółka miała uzyskać przychód - co oznacza, że warunek związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem i potencjalnym przychodem był spełniony. (...) generalnie organy podatkowe dopuszczają możliwość zaliczenia takich strat do kosztów podatkowych. Wynika to bowiem z faktu, iż poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym. Chodzi tu o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy bowiem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności(..)?

Powyższe potwierdzają także interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Nr ILPB3/423-89/10-7/EK z dnia 13.04.2010 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB1/415- 867/09-2/AG z dnia 28.01.2010. r.

Według Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że:

• brak popytu na niektóre z zakupionych przez Spółkę części, a w konsekwencji powstawanie ?śpiących? i ?martwych? zapasów stanowi ?normalne, chociaż niechciane następstwo działania w branży?;
• działania Spółki polegające na fizycznej likwidacji w Polsce lub likwidacji poprzez wysłanie do R. SAS części, które nie są sprzedawane na bieżąco i w związku z tym zalegają na magazynie mają na celu optymalne zarządzanie posiadanym majątkiem;
• dalsze przechowywane niesprzedanych części w magazynie byłoby nieracjonalne z punktu widzenia działalności Spółki - rozwiązanie takie generowałoby koszty magazynowania niepotrzebnych części, a dodatkowo Spółka traciłaby miejsce w magazynie potrzebne dla przechowywania innych części, na które jest popyt na rynku.
  
  

Stąd, zdaniem Spółki, zarówno fizyczna likwidacja części w Polsce jak i likwidacja poprzez odesłanie ich do R SAS, nie mogą decydować o braku prawa Spółki do zaliczenia wydatku na likwidowane/odsyłane części do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o CIT. Należy podkreślić, że koszty, które zostały poniesione przez Spółkę (tzn. straty w środkach obrotowych w związku z ich likwidacją), nie są uwzględnione w katalogu wydatków, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment zaliczenia likwidowanych/odsyłanych części do kosztów uzyskania przychodu:

Jeśli chodzi o kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych w związku z likwidacją (zarówno w postaci fizycznej kasacji w Polsce jak i w formie odesłania części do R. SAS), zdaniem Spółki, należy zauważyć, że stanowią one koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Według Wnioskodawcy na podstawie cytowanych przepisów należy uznać, że odpowiednio moment sporządzenia protokołu likwidacyjnego potwierdzającego likwidację zapasów części zamiennych w Polsce lub odesłanie części do Francji powinien zostać uznany za właściwy dla celów uznania kosztu dla potrzeb CIT. Spółka nie może bowiem uznać wartości likwidowanych części zamiennych za koszt podatkowy przed dokonaniem ich likwidacji.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na części zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodu i strata, jaka została poniesiona w związku z likwidacją tych części lub wysyłki do Francji (z uwzględnieniem otrzymanych rabatów) jest kosztem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w momencie ich fizycznej likwidacji dla części likwidowanych w Polsce i w momencie odesłania ich do Francji - dla części odsyłanych do R. SAS.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, jego poniesienie było niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W tym miejscu należy wskazać, iż wśród wymienionych w tzw. ?negatywnym katalogu? kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż ? co do zasady ? straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat przy zastosowaniu, np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

W kwestii zlikwidowanych zbędnych składników zapasów, stwierdzić należy, iż straty w środkach obrotowych, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), należy traktować jako straty w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych np. towarach handlowych, materiałach, opakowaniach oraz straty w tych środkach powstałe w wyniku zdarzeń losowych np. kradzieży, powodzi itp.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (?).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż możliwość uznania straty w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga w sposób nie budzący wątpliwości odpowiedniego udokumentowania braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych towarów handlowych, zasadności ich likwidacji a także jej faktycznego przeprowadzenia.

Podstawą rozliczenia tego rodzaju strat będzie protokół likwidacyjny potwierdzający komisyjne zlikwidowanie zbędnych towarów (tj. zniszczenie, złomowanie), umożliwiający ustalenie ich wartości oraz zaakceptowany przez kierownika jednostki. Protokół ten winien spełniać wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości zgodnie z którym, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
   
   

Mając na względzie powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

• całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
• formy udokumentowania straty,
• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4?4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).
   
   

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest jedynym na terytorium Polski importerem nowych samochodów osobowych i dostawczych marki R. i D., a także części zamiennych i akcesoriów do tych samochodów. Podstawową działalnością Spółki jest zakup samochodów od R. SAS oraz ich odsprzedaż do autoryzowanych sieci delerów ww. marek. Spółka spełnia również rolę gwaranta zobowiązanego do napraw gwarancyjnych w stosunku do sprzedanych samochodów. podstawie umowy importowo-dystrybucyjnej zawartej z R. SAS Spółka zobowiązana jest do stałego dysponowania zapasami części oryginalnych w takiej ilości, która pozwoli na zgodne z obowiązującymi w Grupie R. standardami terminowe realizowanie zadań w zakresie zleconych napraw serwisowych i gwarancyjnych. W celu zapewnienia bieżącej obsługi klientów, Spółka musi zabezpieczyć dostępność wszystkich części zamiennych na miejscu to jest w Polsce bez konieczności sprowadzania ich każdorazowo od R. SAS. W tym celu na każdy rok opracowywany jest plan sprzedaży w oparciu o analizy szacunkowe na podstawie, którego określane jest zapotrzebowanie na części zamienne w danym roku. W praktyce może okazać się, że nie wszystkie części zostaną sprzedane na bieżąco, dlatego w zależności od daty nabycia części zamienne klasyfikowane są jako:

1. zapas bieżący - części zamienne, które są na bieżąco zużywane;
2. zapas śpiący - części zamienne niesprzedane po upływie 6 miesięcy;
3. zapas martwy - części zamienne niesprzedane po upływie 1 roku.
   
   

Spółka na bieżąco analizuje stany zapasów magazynowych i raz w roku dokonuje likwidacji/kasacji części z zapasu martwego i śpiącego w Polsce lub wysyła je w ramach likwidacji do R. SAS do Francji, gdyż dalsze ich przechowywanie wiązałoby się z dodatkowymi kosztami. Przyczyną powyższego stanu jest m. in.: wprowadzenie nowych marek na rynek, postęp technologiczny, itd. Wysyłając części do R. SAS Spółka unika konieczności ich likwidacji w Polsce, co wiąże się z określonymi kosztami. Dodatkowo otrzymuje rabat na zakupione części w wysokości odpowiednio 35% dla części wchodzących w skład zapasu śpiącego i 15% dla części wchodzących w skład zapasu martwego.

Spółka wskazuje, iż R. SAS nie informuje Wnioskodawcy o przeznaczeniu odsyłanych w ramach likwidacji niesprzedanych części tj. nie informuje czy są one odsprzedawane, czy też likwidowane fizycznie na zlecenie R. SAS. Wnioskodawca nie dysponuje zadanymi protokołami potwierdzającymi fakt likwidacji przedmiotowych części przez R. SAS. Według Spółki przedmiotowe koszty, powinny zostać zliczone do kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio związane z przychodami i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powinny zostać uznane odpowiednio w momencie sporządzenia protokołu likwidacyjnego potwierdzającego likwidację zapasów części zamiennych w Polsce lub w momencie odesłania części do Francji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, iż w powyższej sprawie oddzielnej analizy wymaga możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości części zamiennych, które nie zostały przez Spółkę sprzedane w okresie 6 lub 12 miesięcy, w przypadku ich fizycznej likwidacji w Polsce i oddzielnie należy rozpatrywać możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotowych części zamiennych w przypadku ich zwrotu do dostawcy.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niesprzedanych części zamiennych, które zostały fizycznie zlikwidowane w Polsce należy stwierdzić, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że likwidację składnika zapasów, które utraciły swoją wartość nie z winy podatnika, lecz ze względu na brak zapotrzebowania rynkowego, można uznać za uzasadnione gospodarczo. Przy odpowiednim udokumentowaniu braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych towarów handlowych, zasadności ich likwidacji a także po przeprowadzeniu faktycznej ich likwidacji potwierdzonej protokołem likwidacji, wartość zlikwidowanych w Polsce części zamiennych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie tut. Organu charakter strat powoduje, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, że co do zasady nie można uznać ich za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem poszczególnych przychodów. Są to bowiem koszty związane z całokształtem działalności Spółki, są normalnym chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy w przedmiotowej sprawie sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż starty w środkach obrotowych, w przypadku ich fizycznej likwidacji, wypełniają definicję kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

W odniesieniu do momentu zaliczenia wartości likwidowanych w Polsce części do kosztu uzyskania przychodu należy stwierdzić, iż cyt. wyżej art. 15 ust. 4e ww. ustawy wyraźnie wskazuje, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Na podstawie powyższego tut. Organ stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie momentem poniesienia kosztu będzie dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki - protokołu fizycznej likwidacji ww. towarów handlowych. Protokół likwidacji, o ile będzie spełniał wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, będzie stanowił podstawę do zaksięgowania danej starty w koszty podatkowe.

W tym miejscu należy podkreślić, iż do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona likwidacja towarów handlowych dokonana:

• w drodze złomowania,
• poprzez fizyczną likwidację przedmiotowych towarów,
• w momencie wywozu na wysypisko,
  
  

przy założeniu, że z przeprowadzonych czynności zostanie sporządzony stosowny protokół likwidacji.

Oznacza to, że w analizowanej sytuacji Spółka zlikwidowane towary magazynowe, w wartości odpowiadającej ich cenie nabycia, może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w dniu ujęcia w księgach rachunkowych.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jako poniesionej straty, wartości niesprzedanych części zamiennych w przypadku ich zwrotu do dostawcy należy wskazać, iż jak zostało to wykazane powyżej, możliwość uznania straty w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga w sposób nie budzący wątpliwości odpowiedniego udokumentowania braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych towarów handlowych, zasadności ich likwidacji a także faktycznego przeprowadzenia likwidacji danego towaru.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku poinformował, iż nie posiada wiedzy o przeznaczeniu odsyłanych do R. SAS niesprzedanych części zamiennych tj. nie jest w stanie stwierdzić, czy i które części są likwidowane, a które objęte są dalszą odsprzedażą. Wnioskodawca nie dysponuje także żadnymi protokółami potwierdzającymi fakt fizycznej likwidacji przedmiotowych części przez R. SAS.

W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, w przypadku odesłania przez Wnioskodawcę do dostawcy niesprzedanych części zamiennych w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie posiada informacji o ich dalszym przeznaczeniu, nie mamy doczynienia ze stratą w środkach obrotowych. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie dysponuje protokołem potwierdzającym likwidację danych towarów handlowych, w związku z czym brak jest podstaw do twierdzenia, że ww. części zostały fizycznie zlikwidowane, a nie przeznaczone do dalszego obrotu. W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca nie dysponuje także żadnym dokumentem księgowym, który spełniałby wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na podstawie którego mógłby zaksięgować poniesioną stratę w księgach rachunkowych.

Według tut. Organu fakt zwrotu części zamiennych do dostawcy nie jest równoznaczny, jak twierdzi Wnioskodawca, z jego likwidacją a tym samym z powstaniem starty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości niesprzedanych części zamiennych odesłanych do dostawcy jako poniesionej straty.

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Według tut. Organu w przedmiotowej sprawie w wyniku zwrotu przez Wnioskodawcę niesprzedanych części do dostawcy i otrzymania w zamian faktury korygującej wartość ceny nabycia ww. towarów nie mamy doczynienia z odpłatnym zbyciem przedmiotowych części.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, wydatki na nabycie niesprzedanych części zamiennych odesłanych do dostawcy nie będą stanowiły kosztu odpłatnego zbycia ww. towarów handlowych.

Tym samym stanowisko Spółki w danej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe za bezprzedmiotowe należy uznać rozpatrywanie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości części zamiennych zwróconych do dostawcy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż:

• Spółka do kosztów uzyskania przychodów jako poniesioną stratę może zaliczyć wydatki na zakup zalegających w magazynach części zamiennych, które nie zostały sprzedane, tylko w przypadku ich fizycznej likwidacji w Polsce;
• Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako ?straty? wartości niesprzedanych części zamiennych w przypadku ich odesłania do dostawcy, w sytuacji, gdy nie posiada wiedzy o ich dalszym przeznaczeniu tzn. czy ulegają one fizycznej likwidacji czy też są objęte dalszą odsprzedażą;
• Wartość niesprzedanych i fizycznie likwidowanych części zamiennych, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, stanowi w Spółce koszt uzyskania przychodu w momencie, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego tj. w przedmiotowym przypadku na podstawie protokołu z przeprowadzenia fizycznej likwidacji danego towaru handlowego.
  
  

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.