W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usług (...)

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu częściowego wykonania usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka SA. (dalej ?Spółka?) świadczy usługi budowlano-montażowe na podstawie kontraktów zawieranych z inwestorami (dalej ?lnwestor?) na realizację powyższych usług. Zgodnie z powyższymi kontraktami:

1. Spółka zobowiązana jest do wybudowania określonych obiektów na nieruchomości Inwestora;
2. za prace objęte kontraktem Spółce przysługuje wynagrodzenie płatne z dołu na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę za roboty wykonane w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej w danym miesiącu) zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem robót, przy czym:

1. w odniesieniu do prac wykonanych w danym okresie, które są traktowane jako częściowe wykonanie usługi (za wykonanie wszystkich prac objętych kontraktem Spółce przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie) Spółka przedkłada inwestorowi dokument przedstawiający stan faktyczny zaawansowania robót (dalej ?Protokół?); dokument ten najczęściej określany jest jako Protokół Zaawansowania Robót;
2. zatwierdzenie powyższego Protokołu przez osobę reprezentującą Inwestora (najczęściej poprzez opatrzenie dokumentu podpisem i datą złożenia podpisu) - oznacza potwierdzenie wykonania robót objętych Protokołem, co do zakresu i jakości wykonania, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac ustalonego w oparciu o dane wynikające z harmonogramu;
3. faktura dotycząca robót, których wykonanie zostało potwierdzone powyższym protokołem, jest wystawiana po zatwierdzeniu Protokołu, w terminie wynikającym z obowiązujących przepisów.
   
   

Należy podkreślić, że:

1. możliwa jest sytuacja, w której zatwierdzenie Protokołu - oznaczające potwierdzenie wykonania robót objętych tym protokołem (co do zakresu i jakości wykonania, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac) może nastąpić w miesiącu następującym po miesiącu, którego protokół dotyczy;
2. do czasu podpisania Protokołu, Spółka ma stale możliwość uzupełnienia lub modyfikacji swoich prac, których ten Protokół dotyczy;
3. w związku z powyższym, Spółka aż do czasu podpisania (zatwierdzenia) Protokołu ma możliwość wykonywania prac, których ten Protokół dotyczy, i z możliwości tej - w razie potrzeby - korzysta.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usług wynikającego z zatwierdzonego Protokołu w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym...

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usług już w momencie podpisania Protokołu (a nie w momencie wystawienia faktury lub otrzymania należności za przedmiotowe prace).

Uzasadnienie

Zgodnie z updop:

1. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont;
2. za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej, uważa się, z pewnymi zastrzeżeniami, dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.
   
   

Zdaniem Spółki, zgodnie z powyższymi przepisami:

1. przychód z tytułu częściowego wykonania przez Spółkę usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą ich częściowego wykonania, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności;
2. skoro w analizowanym przypadku, zgodnie z kontraktem, najpierw następuje częściowe wykonanie usługi, potem wystawienie faktury a dopiero na końcu płatność - Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie częściowego wykonania usługi.
   
   

Natomiast w związku z faktem, iż updop nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną zdaniem Spółki:

1. należy uznać, że wykonanie i częściowe wykonanie części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową;
2. w analizowanej sytuacji momentem, w którym następuje zatwierdzenie prac jest moment podpisania Protokołu (podpisany Protokół potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że zarówno zdaniem Spółki jak i Inwestora określony w Protokole zakres robót został w prawidłowy sposób ukończony - do momentu podpisania Protokołu prac Spółki nie można uznać za zakończone, skoro Spółka ma do tego czasu stale możliwość ich uzupełnienia lub modyfikacji).
   
   

Konkludując, zdaniem Spółki, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usług już w momencie podpisania Protokołu (a nie w momencie wystawienia faktury lub otrzymania należności za przedmiotowe prace).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wielu interpretacjach organów podatkowych, w tym w szczególności:

1. przez Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20.06.2007, sygn. ŁUS-II-2-423/81/07/JB, zgodnie z którą, ?...datę powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania poszczególnych etapów usług budowlanych określają daty protokołów ich odbioru bez względu na okres wykonywanych robót, których dotyczą, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury, ani nie uregulowano należności.?
2. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17.08.2009, sygn. IPPB3/423-351/09-2/JG,
3. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20.11.2008, sygn. ITPB3/423-482/08/AW, zgodnie z którą ?..przychody należne w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą powstawały a terminie wykonania danego etapu tych robót, za który uważa się dzień podpisania Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Zaawansowania, tzn. datę akceptacji przez inwestora prac Spółki.?;
4. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 03.03.2008, sygn. IPPB3/423-534/07-2/JG, zgodnie z którą ?.skoro roboty drogowe, wykonane w grudniu 2007 roku, zostały potwierdzone przez Zamawiającego Przejściowym Świadectwem Płatności podpisanym przez Strony w styczniu 2008 roku, to w tym też miesiącu Spółka powinna zaliczyć należną kwotę do przychodów podatkowych.?
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej updop) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Cytowany przepis nakazuje jednoznacznie określić moment powstania przychodu i w przypadku usług świadczonych w określonych etapach jest to dzień częściowego wykonania usługi. W związku z faktem, iż ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że wykonanie danej części usługi następuje z chwilą podpisania protokołu odbioru (przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności). Protokół odbioru potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu).

Dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie nie ma znaczenia dzień wystawienia faktury (o ile faktury wystawione są później, niż w dniu wykonania usługi czyli podpisania protokołu odbioru).

W rezultacie należy stwierdzić, iż Spółka uzyska przychód z częściowego wykonania prac budowlanych każdorazowo w dniu podpisania protokołu odbioru danego etapu prac.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-351/09-2/JG, interpretacja indywidualna

IP-PB3-423-534/07-2/JG, interpretacja indywidualna

ITPB3/423-482/08/AW, interpretacja indywidualna