Czy faktury od serwisu zagranicznego powinny być traktowane jako koszt uzyskania przychodów a obciążenia (...)

1. przychodów podatkowych ? jest prawidłowe,
2. kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie serwisu pojazdów użytkowych. W razie awarii poza granicami kraju udzielamy naszym klientom gwarancji płatności. Udzielenie i rozliczenie gwarancji płatności przez naszą firmę przebiega w następujący sposób:

1. Pojazd naszego klienta ulega awarii poza granicami kraju.
2. Klient zgłasza awarię do M. z centralą w Monachium i wskazuje swój polski serwis, w którym obsługuje pojazdy (czyli naszą firmę). M to działający w całej Europie serwis zapewniający mobilność samochodów ciężarowych i autobusów marki M.
3. M przysyła do nas formularz z kodem IM (numer nadany danej sprawie) z prośbą o gwarancję płatności do określonej kwoty w EUR. Chodzi tu o wiarygodność płatnika. Serwis zagraniczny nie zna naszego klienta, natomiast my jako serwis autoryzowany widniejemy w sieci serwisowej i jesteśmy zobligowani do udzielania takiej pomocy klientom. Serwis zagraniczny naprawi pojazd na warunkach odroczonego terminu płatności pod warunkiem, że my zobowiążemy się zapłacić za naprawę. Jeśli klientowi nie zostałaby udzielona taka pomoc, musiałby zapłacić za naprawę gotówką.
4. Klient podpisuje nam zobowiązanie do zwrotu wartości obciążenia, które zostanie na nas wystawione przez serwis zagraniczny. Dodatkowo zobowiązuje się do uregulowania naszej prowizji. W formularzu zobowiązania klienta jest umieszczony zapis, że faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od daty otrzymania obciążenia przez R.
5. Jeśli według naszej oceny klient jest wypłacalny i ma podpisaną z nami umowę serwisową, a także podpisze zobowiązanie do zwrotu obciążenia za serwis zagraniczny, potwierdzamy gwarancję płatności dla Man Mobile, a rozliczenie z klientem następuje w terminie późniejszym. Jeśli klient nie ma podpisanej z nami umowy lub Ii ocena jego wiarygodności płatniczej nie jest dobra, przed potwierdzeniem przez nas gwarancji płatności dla M, klient musi uiścić przedpłatę.
6. Serwis zagraniczny naprawia pojazd klienta, a faktura wystawiana jest na naszą firmę z powołaniem się na nasz NIP unijny i nie jest naliczany VAT.
7. My płacimy bezpośrednio do serwisu zagranicznego lub na rachunek polskiego przedstawicielstwa koncernu M, który z kolei rozlicza się z serwisem zagranicznym. Faktura zawsze wystawiona jest z serwisu dokonującego naprawę na nas. Polskie przedstawicielstwo koncernu tylko ewentualnie pośredniczy w rozliczeniu. Faktury z serwisu zagranicznego docierają często ze znacznym opóźnieniem.
8. Klient płaci nam na podstawie wystawionego przez nas dokumentu obciążeniowego, który obejmuje dwa tytuły: wartość usługi naprawy oraz naszą prowizję. Prowizja stanowi niewielki procent wartości usługi naprawy dokonanej przez serwis zagraniczny. Jeśli klient wcześniej dokonywał przedpłaty, jest ona rozliczana z wartością obciążenia.
9. Powyżej wymienione czynności dokonywane są w ramach naszej współpracy z klientami w zakresie serwisowania ich taboru oraz na podstawie kontraktu z koncernem M (jako autoryzowany serwis jesteśmy zobligowani do uczestniczenia w systemie M). Nie ma tu żadnej umowy ubezpieczenia. Nie ma znaczenia czy naprawiany pojazd należy do klienta czy też do leasingu, a klient jest tylko użytkownikiem. Naprawy bieżące taboru są finansowane przez użytkowników i firmy leasingowe nie uczestniczą w procesie zamawiania usług, fakturowania i rozliczeń. Spółka uzyskała odpowiedź z Urzędu Statystycznego w sprawie zakwalifikowania usług udzielania gwarancji płatności klientom serwisu pojazdów. Według tej odpowiedzi ww. usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 65.23.10-00.00 ?Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podatnik powinien rozliczać import usług...
2. Czy podatek naliczony dotyczący importu usług podlega odliczeniu...
3. W jaki sposób powinno zostać opodatkowane obciążenie klientów polskich w zakresie podatku od towarów i usług...
4. W jakim terminie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z obciążeniem klientów polskich...
5. Czy faktury od serwisu zagranicznego powinny być traktowane jako koszt uzyskania przychodów a obciążenia na klientów jako przychód podatkowy...
6. Jeśli rozliczenia te są kosztami i przychodami, to w którym momencie powinny być zakwalifikowane...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 5 i 6 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 1, 2, 3 oraz 4 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja nr IPPP3/443-688/10- 4/KT.

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

W odniesieniu do pytania Nr 5 i 6

Wraz z momentem wykonania usługi pośrednictwa powinny być odsprzedawane usługi serwisu zagranicznego.

Refaktury kosztów serwisu zagranicznego powinny być uznawane za przychód podatkowy w momencie wykonania usługi pośrednictwa, czyli w momencie wystawienia faktury na klienta polskiego, najpóźniej w ciągu 7 dni od daty otrzymania obciążenia przez podatnika. Faktury z serwisu zagranicznego powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodu w tym samym okresie, w którym wykazano przychód z tego tytułu gdyż są to koszty bezpośrednie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1. prawidłowe - w zakresie przychodów podatkowych,
2. nieprawidłowe ? w zakresie kosztów podatkowych.
   
   

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy ? dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ? można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka w miesiącu jej refakturowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPP3/443-688/10-4/KT, interpretacja indywidualna