Czy niezamortyzowana wartość środka trwałego w postaci IOŚT (nakładów na pomieszczenia objęte (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 14.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

S. Sp. z o.o. (?S.? lub ?Spółka?) należy do grupy kapitałowej SA. z siedzibą w Niemczech. W 2008 r. grupa SA. przejęła grupę kapitałową B. W ramach transakcji o skali międzynarodowej, w Polsce S. nabyła 100% udziałów w spółce B. W styczniu 2009 r. doszło do połączenia S. oraz B. na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Na S., jako spółkę przejmującą, został przeniesiony cały majątek, w tym środki trwałe spółki B.

Następnie doszło do objęcia produktów B. ofertą S. W wyniku tego procesu, portfolio produktowe B. zostało włączone do oferty S. tworząc nową linię ? S.B. S. kontynuuje działalność polegającą na dystrybucji, wdrożeniach i serwisowaniu oprogramowania komputerowego do zastosowań biznesowych, obecnie poszerzoną o produkty pochodzące z B.

Wskutek połączenia i integracji przedsiębiorstw zespół pracowników B. (wraz z określonymi zasobami materialnymi) został przeniesiony do biur S. Tym samym zostały opuszczone pomieszczenia dotychczas wynajmowane w innym budynku przez B. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. S., jako następca prawny B. również nie używał tej powierzchni i nie przewidywał potrzeby jej wykorzystania w najbliższej przyszłości. Pomimo podejmowanych prób, S. nie udało się podnająć ani scedować na inny podmiot powierzchni opuszczonej przez personel B.

W tej sytuacji S. zawarła umowę z 21 grudnia 2009 r., z właścicielem budynku wynajmującym Spółce powierzchnie uprzednio zajmowane przez B. Na jej podstawie właściciel budynku zgodził się na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu i zrzekł się wobec S. wszelkich roszczeń, jakie mógłby mieć na podstawie umowy najmu.

Należy wskazać, że w 2007 i 2008 r. B. poniosła nakłady finansowe na adaptację pomieszczeń w wynajmowanej powierzchni biurowej. Nakłady te stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym (?IOŚT?) amortyzowaną dla celów podatkowych przez okres 10 lat. Na skutek połączenia S. i B. środki trwałe B., w tym wspomniana IOŚT, stały się środkami trwałymi S., a Spółka kontynuowała ich amortyzację. W związku z rozwiązaniem umowy najmu Spółka przestała używać powyższych IOŚT i dokonała ich likwidacji poprzez wykreślenie tego środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Spółka pozostawiła nakłady (ścianki działowe itp.) w budynku bez dokonywania ich fizycznego zniszczenia i usunięcia. Spółka nie otrzymała od właściciela nieruchomości zwrotu poniesionych nakładów ani ich części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana wartość środka trwałego w postaci IOŚT (nakładów na pomieszczenia objęte przedterminowo rozwiązaną umową najmu), w opisanym stanie faktycznym, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Niezamortyzowana wartość środka trwałego w postaci IOŚT (nakładów na pomieszczenia objęte przedterminowo rozwiązaną umową najmu) w opisanym stanie faktycznym stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (?updop?) przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Updop w art. 16 ust. 1 pkt 5 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 updop z kosztów uzyskania przychodów wyłącza straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem kosztami podatkowymi mogą być straty powstałe z powodu likwidacji środków trwałych (w wartości netto, tj. pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne), jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika.

Zdaniem Spółki, nie ma znaczenia to, że w przedmiotowej sytuacji nie doszło do fizycznego usunięcia nakładów z wynajmowanego pomieszczenia. Z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym mamy bowiem do czynienia także wtedy, gdy likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem faktycznym (pozostawienie dokonanych nakładów w pomieszczeniu, którego posiadanie jest przekazywane na rzecz właściciela nieruchomości) i ewidencyjnym (wykreślenie danej pozycji inwentarzowej z ewidencji środków trwałych).

Takie stanowisko prezentują sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w ostatnich latach. W wyroku z dnia 13 marca 2007 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 53/07) sąd podkreślił, że likwidację należy rozumieć szerzej, niż tylko fizyczne unicestwienie nakładów.

Zdaniem sądu: ?W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub ?moralnym?, wycofanie go z ewidencji środków trwałych?. W tym wyroku sąd wskazał na dodatkowy wymóg, którego spełnienie jest konieczne dla zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie na brak ?zawinienia? po stronie podatnika:

?Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć?. Nawet przyjmując taką dodatkową przesłankę oceny kosztu (choć nie wynika ona z przepisów updop), w sytuacji S. taki warunek jest spełniony. Przedterminowe zakończenie umowy najmu i pozostawienie nakładów na wynajmowaną powierzchnię nie było bowiem spowodowane błędnymi decyzjami gospodarczymi Spółki, lecz racjonalnym postępowaniem oraz czynnikami, których nie sposób było wcześniej przewidzieć (połączenie spółek i reorganizacja).

Rozwiązanie umowy oraz pozostawienie nakładów bez ich fizycznego usunięcia (co byłoby działaniem kosztownym) było posunięciem racjonalnym ekonomicznie, dokonanym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Działając w celu zwiększenia swojego potencjału gospodarczego Spółka nabyła B. i poszerzyła swoją ofertę produktową oraz doświadczony zespół ludzki wraz z aktywami potrzebnymi dla kontynuowania działalności obejmującej rozszerzone portfolio produktów.

Naturalnym i nieuniknionym etapem w procesie integracji przedsiębiorstw S. i nabytej spółki B. było jednak zoptymalizowanie działalności poprzez pozbycie się elementów w niej zbędnych, w tym przede wszystkim biur wynajmowanych uprzednio przez B. Unikając konieczności zarządzania dodatkowym obiektem oraz związanych z tym kosztów i ryzyk, które normalnie wiążą się z najmowaniem nieruchomości, Spółka mogła skoncentrować się na prowadzeniu swojej podstawowej działalności. Nie sposób jest zatem twierdzić, że strata w postaci niezamortyzowanej części zlikwidowanego środka trwałego w opisanym stanie faktycznym była w jakikolwiek sposób zawiniona przez Spółkę lub iż była ona możliwa do uniknięcia.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 194/09) sąd powtórzył wskazane powyżej, szerokie rozumienie pojęcia ?likwidacja środka trwałego? i konkludował, że niezamortyzowana wartość IOŚT zlikwidowanej poprzez pozostawienie nakładów w opuszczanym lokalu jest kosztem uzyskania przychodów. Jak zauważył sąd, wśród wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły jeszcze w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) oraz z dnia 9 września 2005 r. (FSK 2169/04), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 768/09).

Spółka zdaje sobie sprawę z tego, że w polskim systemie prawnym orzeczenia zapadające przed sądami administracyjnymi, co do zasady, nie są wiążące w innych sprawach rozpatrywanych w podobnych stanach faktycznych, ani nie tworzą prawa materialnego. S. pragnie jednak podkreślić, że Minister Finansów oraz upoważnione przez niego organy podatkowe wydając interpretacje w trybie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej powinny uwzględniać, co do zasady jednolitą, linię orzeczniczą sądów w analogicznych sprawach. Skoro bowiem Minister Finansów jest zobowiązany uwzględniania orzecznictwa sądów wydając interpretacje ogólne (art. 14a Ordynacji podatkowej) oraz zmieniając z urzędu wydane interpretacje ogólne lub indywidualne (art. 14e Ordynacji podatkowej), to nie trudno uznać za dopuszczalne pomijanie orzecznictwa sądów w trakcie wydawania interpretacji indywidualnych. Tego wymaga także określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego (i postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ten sposób wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08) stwierdzając w szczególności, iż: ?orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpelacji, także interpretacji indywidualnych. (...) Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie?.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust.

  1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji ?inwestycji w obcych środkach trwałych?, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż wskutek połączenia i integracji przedsiębiorstw zespół pracowników B. (wraz z określonymi zasobami materialnymi) został przeniesiony do biur S. Tym samym zostały opuszczone pomieszczenia dotychczas wynajmowane w innym budynku przez B. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. S., jako następca prawny B. również nie używał tej powierzchni i nie przewidywał potrzeby jej wykorzystania w najbliższej przyszłości. Pomimo podejmowanych prób, S. nie udało się podnająć ani scedować na inny podmiot powierzchni opuszczonej przez personel B. W tej sytuacji S. zawarła umowę z 21 grudnia 2009 r., z właścicielem budynku wynajmującym Spółce powierzchnie uprzednio zajmowane przez B. Na jej podstawie właściciel budynku zgodził się na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu i zrzekł się wobec S. wszelkich roszczeń, jakie mógłby mieć na podstawie umowy najmu. Spółka pozostawiła nakłady (ścianki działowe itp.) w budynku bez dokonywania ich fizycznego zniszczenia i usunięcia. Spółka nie otrzymała od właściciela nieruchomości zwrotu poniesionych nakładów ani ich części.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń w wynajmowanej powierzchni biurowej - w niezamortyzowanej części.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy podatkowej to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje na to, że chodzi rzeczywiście o stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi. Powodem rezygnacji z wynajmowanego budynku było rozwiązanie umowy najmu, której przedmiotem było korzystanie z obcego środka trwałego. Błędne jest więc rozumowanie, iż na podstawie przepisu regulującego w sposób szczególny zakres kosztów uzyskania przychodów, jakim jest art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są straty w inwestycji w obcym środku trwałym w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi w przypadku rezygnacji z wykorzystywania danego środka trwałego z uwagi na rozwiązanie umowy najmu. W takim bowiem wypadku, wskutek rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, nie zamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe.

Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego budynku. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano bowiem na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Jak już wspomniano wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

W tym miejscu warto zaznaczyć, iż bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywające się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców podejmowania racjonalnych ekonomicznie posunięć ? w przedmiotowej sprawie proces integracji przedsiębiorstw i reorganizacja (rozwiązanie umowy najmu pomieszczeń biurowych, których Spółka nie używała). Jednakże nie oznacza to, że wydatek wiążący się z przedterminowym zakończeniem umowy najmu może być utożsamiany ze wskazanym w art. 15 ust. 1 updop celem w postaci uzyskania przychodu luz zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Po drugie wskazać należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie ?likwidacji' środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie ?likwidacja' ? w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka (Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego wskazać należy, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy najmu nie będzie mieściła się w pojęciu ?straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego', gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wynajmującym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć nie zamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. prof. dr. hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: ?Ustawa nie definiuje pojęcia ?likwidacja?. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego?.

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie, jak już wcześniej wskazano, następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym a przychodami.

Zauważyć należy więc, iż zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym przedmiotowy środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6, jak również pkt 5 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, a zatem nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie zamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu.

W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi ?odzyskania? niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego ? oczywiście w granicach określonych przepisami prawa ? kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty ? co ma miejsce w przedmiotowej sprawie ? pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, a z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym, a przychodami, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast przedstawionych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Wskazać przy tym należy, iż stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/GL 341/07, w którym stwierdzono: ?Okoliczność, iż poniesione nakłady mogły zostać tylko częściowo zamortyzowane, wywołana została świadomym działaniem podatnika, a nie przyczynami od niego niezależnymi. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podatnikowi, stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, przysługuje roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu, bezpośrednio u wynajmującego. Jeżeli w umowie najmu wykluczona została taka możliwość, skutki takiej decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa?.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08 wskazano: ?Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust 1 pkt 5 oraz art. 15 ust 1 ustawy podatkowej nie ma więc podstaw by w takich wypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.?

Nadto podkreślenia wymaga, iż tutejszy Organ podatkowy wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu (w tym interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Natomiast podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 (aktualnie obowiązującego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.