Czy w związku z tym, że Spółka zamierza rozwiązać umowy dzierżawy nieruchomości, na terenie których (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka w sytuacji rozwiązania umowy dzierżawy nieruchomości, na terenie których wydobywa kruszywo, koszt związany z zapłatą czynszu dzierżawnego, za okres po rozwiązaniu umów dzierżawy, może zaliczyć jednorazowo, w momencie rozwiązania przedmiotowych umów, do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S. S.A.(dalej: ?Spółka?, ?Wnioskodawca?) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w branży budowlanej. Spółka zawarła w maju 2011 r. dwie umowy dzierżawy nieruchomości oznaczonych na mapie geodezyjnej numerami 939 i 323. Obie nieruchomości zostały wydzierżawione dla celów wydobywania kopalin. Ponadto, w stosunku do jednej z umów we wrześniu 2011 r. zawarto aneks dotyczący wzajemnych rozliczeń stron w zakresie zapłaty podatku od nieruchomości. Postanowienia umów dzierżawy są w większości tożsame ? umowy zostały zawarte na czas określony, to jest 12 lat. W umowach postanowiono, że czynsz dzierżawny jest płatny w dwóch ratach. Pierwsza rata będzie płatna po uzyskaniu przez Spółkę koncesji na wydobywanie kopalin, druga ? po 365 dniach od daty płatności pierwszej raty i w ciągu 14 dni od otrzymania faktury. Należności z tytułu czynszu dzierżawnego będą dokumentowane fakturami VAT. Ponadto, Spółka zobowiązała się do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych z nieruchomości objętych umowami oraz zrekultywowania gruntów na dzierżawionych nieruchomościach po zakończeniu dzierżawy zgodnie z ustalonymi planami rekultywacji.

Czynsz z tytułu dzierżawy działki o numerze 939 został ustalony w kwocie 3 556 045,48 zł netto. Spółka zapłaciła pierwszą ratę we wrześniu 2011 r., drugą w październiku 2012 r. ? każda z rat w wysokości 1 778 022,74 zł netto. Dla działki o numerze 323 czynsz dzierżawny określono na kwotę 3 001 331,58 zł netto. Pierwsza rata została zapłacona przez Spółkę we wrześniu 2011 r., druga w październiku 2012 r. Wysokość każdej z rat wynosiła 1 500 665,79 zł netto. Łączna kwota czynszu uiszczona przez Spółkę za cały okres dzierżawy obu nieruchomości wynosi 6 557 377,06 zł netto. Koszt wspomnianego czynszu jest rozliczany przez Spółkę w czasie proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy.

Po uzyskaniu wymaganych przepisami prawa koncesji do wydobywania kopalin Spółka rozpoczęła prace eksploatacyjne. W toku prowadzenia działalności okazało się, że eksploatacja kopalin na dzierżawionych nieruchomościach jest nierentowna i generuje dla Spółki nieplanowane straty. Przed podpisaniem umów dzierżawy szacowano, że zapotrzebowanie Spółki na wydobywane w kopalni kruszywo będzie oscylować około 600 000 ton rocznie. Wydobywane kruszywo Spółka miała w zamiarze przeznaczać głównie na potrzeby własnej działalności, w szczególności Oddziału w. Spółki usytuowanego w tym samym rejonie Polski co kopalnia.

Pod koniec 2012 r. zakończone zostały duże projekty infrastrukturalne prowadzone w rejonie kopalni (np. budowa drogi ekspresowej), w których uczestniczył Oddział Spółki. Co więcej, w związku z kryzysem gospodarczym oraz spowolnieniem w branży budowlanej w rejonie sąsiadującym z kopalnią nie rozpoczęto innych dużych projektów budowlanych, do których wykorzystywane mogłoby być eksploatowane przez Spółkę kruszywo. Efektem tego jest zmniejszone zapotrzebowanie Oddziału na kruszywo wydobywane w kopalni. W zaistniałych okolicznościach Spółka nie wykorzystuje na potrzeby wewnętrznej działalności 600 000 ton kruszywa rocznie, jak pierwotnie zakładano. Poziom wydobycia kruszywa w kopalni spadł do 100 000 ton rocznie, z czego Oddział Spółki jest odbiorcą tylko około 5 000 ton.

Nadwyżkę niewykorzystanego kruszywa Spółka sprzedaje odbiorcom zewnętrznym. Jednakże, wspomniany ogólny spadek liczby inwestycji prowadzonych w rejonie kopalni skutkował spadkiem cen kruszywa na lokalnym rynku, w związku z czym dochody, które Spółka uzyskuje ze sprzedaży niewykorzystanego kruszywa, nie pozwalają na osiąganie przez kopalnię poziomu rentowności. Z kolei wykorzystanie wydobywanego kruszywa przez oddziały Spółki położone w innych częściach Polski, z uwagi na duży koszt transportu jak i dostępność kruszywa na lokalnych rynkach, jest nieopłacalne.

Zważywszy na znaczny spadek zapotrzebowania Spółki na wydobywane w kopalni kruszywo, niskie ceny po jakich Spółka może sprzedać kruszywo na lokalnym rynku i w konsekwencji straty finansowe jakie generuje dla Spółki wydobywanie kruszywa w kopalni umiejscowionej na dzierżawionych nieruchomościach, Spółka zamierza zakończyć nierentowny projekt eksploatacji kruszywa i rozwiązać umowy dzierżawy przed upływem pełnego okresu, na jaki umowy zostały zawarte. W ocenie Spółki nie ma ekonomicznego uzasadnienia, by Spółka, w obliczu zmniejszonego wewnętrznego zapotrzebowania na kruszywo, prowadziła własną, generującą straty działalność eksploatacyjną.

Zgodnie jednak z postanowieniami umów dzierżawy Spółka może jednostronnie rozwiązać umowy bez wypowiedzenia tylko w ściśle określonych przypadkach, takich jak nieuzyskanie przez Spółkę koncesji do wydobywania kopalin (cofnięcie koncesji), wystąpienie okoliczności ograniczających lub uniemożliwiających korzystanie z nieruchomości, za których powstanie odpowiedzialność ponoszą Wydzierżawiający oraz wyeksploatowanie kruszywa przed upływem okresu, na jaki umowy zostały zawarte. Wskazane wyżej okoliczności stanowią jedyne przewidziane postanowieniami umów dzierżawy sytuacje, w których czynsz dzierżawny Wydzierżawiającym albo w ogóle nie przysługuje albo przysługuje tylko w wysokości należnej za okres trwania umowy, w części w której nie został zapłacony przez Spółkę.

Z uwagi na uwarunkowania biznesowe Spółka nie zamierza dochodzić roszczeń przeciwko Wydzierżawiającym o zwrot czynszu za okres po rozwiązaniu umów dzierżawy ? prowadzenie kosztochłonnego sporu sądowego wprowadzałoby niekorzystny dla Spółki stan zawieszenia w funkcjonowaniu kopalni. Decyzja Spółki jest w tym zakresie gospodarczo uzasadniona i racjonalna również pod względem ekonomicznym ? koszty, które Spółka musiałaby ponieść w przypadku kontynuowania działalności eksploatacyjnej byłyby znacznie wyższe niż kwota czynszu dzierżawnego, którego zwrotu Spółka nie zamierza dochodzić od Wydzierżawiających (przypadającego na okres po rozwiązaniu umów dzierżawy). Strata, która powstałaby na kontynuowanej nierentownej działalności znacznie przekroczyłaby stratę z tytułu rozwiązania przedmiotowych umów.

Co więcej, Spółka zdecydowała, iż będzie poszukiwała podmiotu, który byłby zainteresowany prowadzeniem działalności eksploatacyjnej na terenie kopalni i kontynuowałby dzierżawę przedmiotowych nieruchomości. Zamiarem Spółki jest znalezienie nowego dzierżawcy kopalni, od którego Spółka otrzymałaby wynagrodzenie m.in. z tytułu przekazania dokumentacji mierniczo ? geologicznej oraz koncesji wymaganej do prowadzenia działalności wydobywczej. Ewentualne wynagrodzenie jakie Spółka otrzyma od przyszłego dzierżawcy kopalni pozwoli dodatkowo na zmniejszenie straty poniesionej przez Spółkę. W środkach masowego przekazu ukazały się już stosowne ogłoszenia dotyczące poszukiwania podmiotu zainteresowanego dzierżawą nieruchomości, na których prowadzona jest działalność eksploatacyjna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że Spółka zamierza rozwiązać umowy dzierżawy nieruchomości, na terenie których wydobywa kruszywo, koszt związany z zapłatą czynszu dzierżawnego, za okres po rozwiązaniu umów dzierżawy, może zaliczyć jednorazowo, w momencie rozwiązania przedmiotowych umów, do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania umów dzierżawy nieruchomości, na terenie których Spółka wydobywa kruszywo, koszt zapłaty czynszu dzierżawnego przypadający na okres po rozwiązaniu umów dzierżawy jest kosztem związanym z zabezpieczeniem źródła przychodów i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 r., Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej: ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W świetle powyższego wszystkie wydatki, które nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ponoszone przez podatników mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo ? skutkowym z osiąganymi przez podatnika przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana w art. 15 ust. 1 updop, kładzie nacisk na istnienie powiązania, o charakterze bezpośrednim lub pośrednim, pomiędzy uzyskanym przychodem, a poniesionym kosztem. Chcąc zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest więc zobowiązany wykazać jego celowość. Ustawodawca nie zdefiniował jednak, co należy rozumieć pod określeniem ?poniesione w celu osiągnięcia przychodu?. Zgodnie ze definicją słownikową (według Internetowego Słownika Języka Polskiego ? http://www.sjp.pl) ?w celu? to ?po to, dlatego, aby; celem?, a ?celowość? to ?dostosowanie środków do celów, przydatność do założonego celu?, ?świadome zmierzanie do celu?, ?taki przebieg zdarzeń, zjawisk oraz działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu?. Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to wydatki poniesione z zamiarem, w trakcie dążenia do osiągnięcia przychodu.

Spółka pragnie podkreślić, że z uwagi na konstrukcję art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca mówi o wydatku poniesionym ?w celu osiągnięcia przychodu, a nie o wydatku, rezultatem poniesienia którego u podatnika wystąpił przychód, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne uzyskanie faktycznego przychodu. W ocenie Spółki, istotne jest zatem ukierunkowanie podatnika na osiągnięcie celu w postaci przychodu.

Powyższy pogląd zyskał akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 11/05) wskazał: ?Podkreślić także należy, iż decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet współmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów. Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami, a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu?.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, ocena, czy poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów podatnika, powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium racjonalności określonego działania podatnika dla osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie, że w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci przychodu powinno być wynikiem analizy tego, czy wydatek poniesiony przez podatnika przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik powinien móc wykazać, że w momencie dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wydatek ten może przynieść podatnikowi przychody (chyba że jest to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), a zatem był racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez Niego koszty związane z zapłatą czynszu dzierżawnego nieruchomości, celem rozpoczęcia na ich terenie działalności wydobywania kopalin, można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki, które zostały poniesione w związku z zapotrzebowaniem Spółki na kruszywo, spełniają bowiem oba wskazane wyżej kryteria ? można przypisać im przymiot zarówno celowości, jak i racjonalności. Przede wszystkim należy wskazać, że podstawą do zapłaty czynszu dzierżawnego były umowy dzierżawy nieruchomości, które Spółka zawarła celem rozpoczęcia eksploatacji kruszywa. Wydobywane kruszywo miało być wykorzystywane przez Oddział Spółki przy realizacji projektów budowlanych, za wykonanie których Spółka otrzyma w przyszłości przychód w postaci wynagrodzenia. Okoliczność, że Spółka zamierza rozwiązać umowy dzierżawy i tym samym zaprzestać działalności wydobywczej, nie oznacza automatycznie, że koszty Wnioskodawcy na zapłatę czynszu dzierżawnego stały się bezprzedmiotowe i niecelowe. Poniesione zostały bowiem w celu pozyskania materiałów wykorzystywanych do prowadzonych przez Spółkę projektów budowlanych i wygenerowania dla Spółki zysku. Przewidywanym skutkiem ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów na zapłatę czynszu miał być przychód, a zatem, mimo jego braku, podstawowy warunek celowości wydatku, w ocenie Spółki, został bez wątpienia spełniony. Ponadto, przedmiotowe wydatki można również uznać za racjonalne, gdyż ich poniesienie było niezbędne do rozpoczęcia eksploatacji kruszywa wykorzystywanego następnie przy realizacji prowadzonych przez Spółkę projektów budowlanych. Tym samym, zapłata czynszu dzierżawnego stanowiła gospodarczo uzasadniony wydatek, który był związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na moment poniesienia przedmiotowych wydatków były one zarówno celowe, jak i racjonalne.

Jak wyżej wskazano, okoliczność, że Spółka zamierza zaniechać prowadzenia generującej straty działalności wydobywczej i tym samym rozwiązać umowy dzierżawy, nie powinna wpływać na zmianę kwalifikacji prawnej wydatków poniesionych na zapłatę czynszu dzierżawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, w toku prowadzenia działalności podatnicy są zobowiązani do dostosowywania swoich działań do dynamiki zjawisk i procesów gospodarczych tak, aby osiągnąć jak największą efektywność ekonomiczną. Tym samym, niejednokrotnie podatnicy, chcąc sprostać konkurencji i wymogom rynku, zmuszeni są do zmiany ich decyzji, które podejmowane w pierwotnych warunkach były racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 października 2008 r. (sygn. I SA/Bd 491/08; orzeczenie prawomocne) stwierdził, że ?z uwagi na fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka nie sposób wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania.?

Należy podkreślić, iż decyzja o dzierżawie nieruchomości i rozpoczęciu eksploatacji kopalin, podejmowana przez Spółkę pierwotnie w określonych warunkach ekonomicznych, miała oczywisty związek z generowaniem przychodów. Natomiast w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym, powstała konieczność dostosowania działań Spółki do nowych warunków i podjęcia przez Spółkę czynności zmierzających już nie do osiągnięcia przychodu, ale do zabezpieczenia źródła przychodów.

Temu celowi ma służyć decyzja Wnioskodawcy o zaniechaniu inwestycji i rozwiązaniu umów dzierżawy. Spółka musi odpowiednio reagować na zmieniające się uwarunkowania ekonomiczne, w tym również minimalizować straty generowane w określonych obszarach działalności, a nawet likwidować nieopłacalne przedsięwzięcia (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2192/11, stwierdził: ?należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat?). W przeciwnym razie, Spółka mogłaby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nią działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów Spółki, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Wnioskodawca chce podkreślić, że podjęte przez Niego działania zmierzające do rozwiązania umów dzierżawy nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu działalności gospodarczej Spółki. Poszczególne, podejmowane w ramach działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe (jak eksploatacja kopalin), składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik Spółki. W konsekwencji, ograniczenie strat finansowych poprzez zakończenie projektu wydobycia kruszywa i rozwiązanie umów dzierżawy służy zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności Spółki w jej całokształcie, tak, by ta działalność funkcjonowała w sposób bezpieczny.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Logiczny ciąg zdarzeń uzasadniający przedstawione wyżej działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umów dzierżawy, przyczyny nierentowności działalności prowadzonej na dzierżawionych nieruchomościach, powstanie strat z tego tytułu i ich wpływ na zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki, a także dynamika procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których doszło do zmiany pierwotnie podjętych przez Spółkę decyzji, uzasadniają, że działania Spółki związane są z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12 ) wskazano, że: ?Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (?) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?.

Ponadto, Wnioskodawca chce zwrócić uwagę, że na obecnym etapie podejmuje działania mające na celu znalezienie nowego dzierżawcy kopalni, od którego mógłby uzyskać wynagrodzenie m.in. z tytułu przekazania dokumentacji mierniczo ? geologicznej i koncesji wymaganej do wydobywania kopalin. Otrzymane wynagrodzenie pozwoliłoby zmniejszyć poniesioną przez Spółkę stratę i w konsekwencji przyczyniłoby się do poprawy wyniku finansowo- ekonomicznego Spółki. Tym samym, działania podejmowane przez Wnioskodawcę należy uznać za racjonalne i służące zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

Co więcej, z ekonomicznego punktu widzenia rozwiązanie umów dzierżawy jest korzystne zarówno dla Spółki (osiągnie dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania generującej straty działalności wydobywczej), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu Spółka zapłaci wyższy podatek).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku rozwiązania umów dzierżawy nieruchomości, na terenie których Spółka wydobywa kruszywo, koszt zapłaty czynszu dzierżawnego przypadający na okres po rozwiązaniu umów dzierżawy jest kosztem związanym z zabezpieczeniem źródła przychodów i może zostać zaliczony jednorazowo w momencie rozwiązania przedmiotowych umów do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku związanego z zapłatą czynszu dzierżawnego, za okres po rozwiązaniu umów dzierżawy.

Podatnik, mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności faktyczne wyprowadza wniosek, że w przypadku rozwiązania umów dzierżawy nieruchomości, na terenie których Spółka wydobywa kruszywo, koszt zapłaty czynszu dzierżawnego przypadający na okres po rozwiązaniu umów dzierżawy jest kosztem związanym z zabezpieczeniem źródła przychodów i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, że pozostałe przesłanki kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione (tj. poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwe udokumentowanie, nie podleganie przedmiotowych wydatków pod normę z art. 16 ust. 1), organ interpretacyjny, w ramach własnego uzasadnienia, poprzestanie na przytoczeniu argumentów przemawiających za uznaniem, iż przesłanka ta nie została przez Spółkę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jak to już zostało powyżej wskazane, jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, że dany wydatek został poniesiony ?w celu? osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że decyzja Wnioskodawcy o zaniechaniu, generującej straty działalności wydobywczej i tym samym rozwiązaniu umów dzierżawy, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny zwraca uwagę, że wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach niniejszego wniosku, gdzie Wnioskodawca wyraźnie wskazuje na okoliczność związaną z nierentownym projektem eksploatacji kruszywa, co skutkuje koniecznością podjęcia decyzji o zakończeniu jego wydobycia i w efekcie rozwiązaniu umów dzierżawy przed upływem pełnego okresu, na jaki umowy zostały zawarte. Dokonanie takiego posunięcia nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy interpretacji powołanego przepisu, w ocenie organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tak rozumiana ?racjonalność? nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem.

Omawiając racjonalność działań podatnika należy dodatkowo uwzględnić całokształt sytuacji, w której doszło do poniesienia opisanych wydatków. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł, na okres 12 lat, umowy dzierżawy dwóch nieruchomości w celu wydobywania kopalin. W wyniku zawarcia umów dzierżawy Spółka poniosła koszt czynszu dzierżawnego w łącznej wysokości 6 557 377,06 zł netto. Przed podpisaniem umów dzierżawy szacowano, że zapotrzebowanie Spółki na wydobywane w kopalni kruszywo będzie oscylować około 600 000 ton rocznie. Wydobywane kruszywo Spółka miała w zamiarze przeznaczać głównie na potrzeby własnej działalności, w szczególności Oddziału w. Spółki położonego w tym samym rejonie Polski co kopalnia. W wyniku zakończenia przez Spółkę dużych projektów infrastrukturalnych prowadzonych w rejonie kopalni, w których uczestniczyła Spółka, kryzysu gospodarczego oraz spowolnienia w branży budowlanej w rejonie sąsiadującym z kopalnią, zmniejszyło się zapotrzebowanie Oddziału na kruszywo wydobywane w kopalni. W zaistniałych okolicznościach Spółka nie wykorzystuje na potrzeby wewnętrznej działalności 600 000 ton kruszywa rocznie, jak pierwotnie zakładano. Poziom wydobycia kruszywa w kopalni spadł do 100 000 ton rocznie, z czego Oddział Spółki jest odbiorcą tylko 5000 ton.

Z analizy wniosku wynika więc, że nie została uwzględniona sytuacja, w której wydobycie kruszywa może okazać się nieopłacalne.

Zatem nieracjonalnym posunięciem Spółki był brak wcześniejszego rozpoznania sytuacji rynkowej i nieuwzględnienie zmiennych ekonomicznych występujących w gospodarce. Takiej oceny Spółka dokonała dopiero w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wydobyciem kruszywa. Racjonalną decyzją wydaje się być zakończenie nierentownego projektu eksploatacji kruszywa i rozwiązanie umowy dzierżawy przed upływem pełnego okresu, na jaki umowy zostały zawarte. Natomiast, efektem wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy jest nierozliczona w kosztach uzyskania przychodów Spółki, kwota zapłaconego za cały okres trwania umów dzierżawy, czynszu dzierżawnego.

Jednocześnie wskazać należy, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki (?? z ekonomicznego punktu widzenia rozwiązanie umów dzierżawy jest korzystne zarówno dla Spółki ? osiągnie dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania generującej straty działalności wydobywczej?) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Jak już podkreślono powyżej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem ?zabezpieczenia źródła przychodów?. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, ?(?) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za ?działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów? w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów? oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: ?Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009?).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): ?Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów? (wyrok z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): ?Z analizy treści tego przepisu (art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań ?negatywnych? zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł?.

Mając powyższe na uwadze, wydatek związany z zapłatą czynszu dzierżawnego, za okres po rozwiązaniu umów dzierżawy, jako nie spełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku zaliczenia przedmiotowych wydatków do katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (nie kwestionowane w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały prawa do wcześniejszego rozwiązania umów bez poniesienia strat w związku z zapłaconym czynszem dzierżawnym, nawet jeśli okazałoby się, że kontynuowanie umów dzierżawy było dla niego nieopłacalne i generowałoby większe koszty niż osiągany przychód.

Jak wielokrotnie podniesiono w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, co Spółka chce uczynić w niniejszej sprawie, tym bardziej, że nie zamierza dochodzić roszczeń przeciwko wydzierżawiającym o zwrot czynszu za okres po rozwiązaniu umów dzierżawy. Zdaniem Spółki, prowadzenie kosztochłonnego sporu sądowego wprowadzałoby niekorzystny dla Spółki stan zawieszenia w funkcjonowaniu kopalni.

Ponadto, wskazać należy, że w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji Wnioskodawcy, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe organ pragnie zauważyć, iż przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, nie przekłada się w całej rozciągłości na opis zdarzenia przyszłego zawarty w przedmiotowym wniosku. W powołanym uchwale rozważeniu podlegała kwestia likwidacji środka trwałego i zaliczenia w koszty straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, nie zaś okoliczność rozwiązania umów dzierżawy przed upływem pełnego okresu, na jaki umowy zostały zawarte, ze względu na dalszą nieopłacalność tej dzierżawy. Różnica stanów faktycznych występująca pomiędzy rozstrzygnięciem sądu a niniejszym postępowaniem nie pozwala zatem na proste przełożenie tez zawartych w orzeczeniu sądu na grunt rozpoznawanej sprawy. Wyrwane z kontekstu ogólne stwierdzenia na temat ekonomicznej opłacalności nie mogą być używane bez całościowej analizy konkretnego przypadku. Podobną argumentację należy zastosować do oceny pozostałych wyroków wymienionych w treści wniosku. Zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników po dokonaniu dogłębnej analizy każdego z rozpatrywanych przypadków.

Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie organu zawarte w niniejszej interpretacji, poparte orzecznictwem sądowym, stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.