Czy w przypadku przekazywania z opóźnieniem do zewnętrznego podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku przedstawione we wniosku z dnia 13.06.2012 r. (data wpływu 18.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny nr 1:

Wnioskodawca jest związkiem pracodawców zrzeszającym dealerów samochodów i autoryzowane stacje obsługi. Członkowie Związku prowadzą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności lub jako osoby prawne. Członkowie Związku odprowadzają do Związku składkę z tytułu członkostwa, na podstawie wystawianych im raz na kwartał not obciążeniowych.

Wnioskodawca świadczy na rzecz pięciu stowarzyszeń zrzeszających dealerów poszczególnych marek samochodów na podstawie umów cywilnoprawnych usługi doradztwa prawnego. Usługa ta jest dokumentowana fakturą VAT. Prowadzona przez niego działalność nie ma charakteru zarobkowego w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale usługi są świadczone na warunkach rynkowych, a uzyskane środki służą do finansowania statutowej działalności Związku.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 30 listopada 2001 r.) § 1.1 przepisy rozporządzenia stosuje się do niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, w tym m.in. do organizacji pracodawców.

W związku z tym, że Wnioskodawca świadczy doradztwo prawne na rzecz ww. stowarzyszeń odpłatnie, na warunkach rynkowych, a ponadto działalność ta ma charakter ciągły, to została ona uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

W konsekwencji przy prowadzeniu rachunkowości Wnioskodawcy nie są stosowane przepisy ww. rozporządzenia, natomiast są stosowane przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 roku, nr 152, poz. 1223 j. t.). Artykuł 3 ust. 1 pkt 30 tej ustawy stanowi, że za przychody i zyski uznaje się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru winny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Nie ma w tej ustawie wskazania, że przychody i zyski powstają dopiero w momencie uregulowania należności.

Stan faktyczny nr 2:

Wnioskodawca zatrudnia w ramach stosunku pracy trzy osoby. Wnioskodawca jest dla tych osób płatnikiem składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Jako, że Wnioskodawca jest płatnikiem składek, w części są one przez niego finansowane na podstawie odpowiednich przepisów. Finansowanie części tych składek stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku nieterminowego opłacenia składki przez płatnika, zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zestawieniu z treścią ww. art. 15 ust. 4h ustawy stanowi on tym, że składki zapłacone po terminie stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

W związku z faktem, iż rachunkowość Wnioskodawcy jest prowadzona przez zewnętrzny podmiot, nie jest możliwe bieżące weryfikowanie terminowości opłacania składek z tytułu ubezpieczeń społecznych. Tym samym, w oparciu o zasadę ostrożności przyjęto, że płatność z tytułu składek następuje dopiero w chwili przedstawienia potwierdzenia przelewu należności z tytułu składek na odpowiednie rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i na ten moment określane jest powstanie kosztu dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stan faktyczny nr 1:

Czy podpisanie przez członka - Wnioskodawcę deklaracji członkowskiej i wystawienie przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej z tytułu składki członkowskiej spełnia wymóg uprawdopodobnienia powstania korzyści ekonomicznych i powinno być wykazane w danym okresie sprawozdawczym w postaci zwiększenia środków pieniężnych (aktywów) w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czy też do Wnioskodawcy w opisanym wyżej stanie faktycznym zastosowanie ma jako przepis szczególny ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej, a tym samym zgodnie z brzmieniem jego par. 2 ust. 1, do przychodów Wnioskodawcy zalicza się dopiero otrzymane od członków środki pieniężne z tytułu składek członkowskich?

Stan faktyczny nr 2:

Czy w przypadku przekazywania z opóźnieniem do zewnętrznego podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe potwierdzenia dokonania przelewu z tytułu składek na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przez Wnioskodawcę zasadne jest zakładanie przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, że zapłata składki nastąpiła w momencie przedstawienia potwierdzenia i przyjmowania tego momentu jako momentu powstania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odprowadzenia składki na ubezpieczenia społeczne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie przedstawione w pytaniu przyporządkowanym do Stanu faktycznego nr 2, tj. w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. zagadnienia przedstawionego w pytaniu przyporządkowanym do Stanu faktycznego nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan faktyczny nr 2:

Zasady ostrożności wymagają założenia, że zapłata z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne jest dokonana dopiero w chwili przedstawienia dowodu przelewu na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z tym, że przekazanie potwierdzenia przelewu następuje po rzeczywistym terminie zapłaty, przyjąć należy, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłata nastąpiła po terminie, a tym samym zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w zestawieniu z treścią ww. art. 15 ust. 4h ustawy stanowi, że składki zapłacone po terminie stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  
• jest definitywny (rzeczywisty), tj.
  wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  
• został właściwie udokumentowany,
  
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Niewątpliwie do tej kategorii kosztów zaliczyć należy koszty wdrożenia wytworzonego oprogramowania, wykorzystywanego na własne potrzeby Spółki.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2009 roku ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych.

Przepisem art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano między innymi ust. 4h.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie z kolei do treści art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Wnioskodawca może wydatki z powyższego tytułu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy.

Przepisy te dodano w celu umożliwienia stosowania metody memoriałowej w stosunku do należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych, przez te podmioty, które terminowo wykonują swoje obowiązki.

Zatem w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, przewidziano wyjątek od tej zasady między innymi w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

W związku z powyższym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w chwili przedstawienia potwierdzenia przelewu należności z tego tytułu na odpowiedni rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zewnętrznemu podmiotowi prowadzącemu rachunkowość Wnioskodawcy. Wydatki takie należy bowiem zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.