CIT - w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia przez Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2012 r. (data wpływu 18.06.2012 r.) oraz pismach uzupełniających wniosek z dnia 28.08.2012r. (data wpływu 29.08.2012r.) oraz z dnia 04.09.2012r. (data wpływu 05.09.2012r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22.08.2012 r. Nr IPPB5/423-490/12-2/DG (data nadania 22.08.2012 r., data doręczenia 24.08.2012 r.) oraz na wezwanie z dnia 31.08.2012r. Nr IPPB5/423-490/12-6/DG (data nadania 31.08.2012 r., data doręczenia 03.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia przez Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia przez Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: ?Spółka?) należy do Grupy kapitałowej R. S.A. (dalej: ?Grupa?), działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności realizacja projektów budowlanych oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest zagospodarowanie posiadanych gruntów w celu realizacji projektu deweloperskiego Y składającego się z kilku etapów inwestycyjnych. W pierwszym etapie projektu Y przewidziano budowę ponad 100 lokali, wraz z garażem podziemnym oraz ewentualnie z lokalami usługowymi. W tym celu Spółka wystąpiła z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy ww. gruntu do Zarządu Dzielnicy oraz otrzymała w tej sprawie decyzję o warunkach zabudowy ww. gruntu (decyzja z dnia 22 marca 2012 r.). W przyszłości planowane są kolejne etapy projektu Y . Docelowo w ramach projektu Y planowane jest oddanie ponad 500 lokali mieszkalnych.

Pozostała część działki (?Pozostała Nieruchomość?) prezentowana jest w księgach rachunkowych jako nieruchomość inwestycyjna, lecz nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Prawdopodobnie będzie ona przeznaczona na kontynuację realizacji projektu Y , lub też na sprzedaż, po uprzednim przygotowaniu tej części nieruchomości do sprzedaży pod względem planistycznym, obejmującym m.in. umożliwienie odpowiedniej zabudowy mieszkaniowej na nieruchomości oraz zaprojektowanie odpowiedniej infrastruktury.

W związku z planowaną reorganizacją w ramach Grupy R. , Spółka planuje wnieść do spółki pod nazwą G. Sp. z o.o. (dalej: ?Sp. z o.o.?) wkład niepieniężny (aport) w postaci własnego przedsiębiorstwa. Planowana restrukturyzacja może pozytywnie wpłynąć na możliwość pozyskania dodatkowego finansowania na realizowane inwestycje poprzez poprawę wskaźników zadłużenia (i w konsekwencji może pozwolić na pozyskanie dodatkowego finansowania). Spółka informuje również, że przed dokonaniem aportu planowana jest zmiana nazwy firmy ?G ? na inną.

Spółka zamierza wnieść w ramach wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności, w zamian za udziały Sp. z o.o. tak, aby Sp. z o.o. mogła kontynuować dotychczasową działalność Spółki. W szczególności, przedmiotem wkładu niepieniężnego objęte zostaną:

• posiadane przez Spółkę grunty przeznaczone pod zabudowę, które są zakwalifikowane przez Spółkę jako zapasy,
  
• Pozostała Nieruchomość,
  
• prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę do dnia aportu, dotyczących prowadzonej inwestycji, w tym m.in., umowa na wykonanie prac projektowych, umowa z generalnym wykonawcą pierwszego etapu inwestycji,
  
• inne dokumenty urzędowo-administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach projektu Y , będące w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,
  
• prawa majątkowe do projektów architektonicznych wykonanych przez pracownię projektową będące w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,
  
• prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do mieszkań objętych projektem Y zawartych przez Spółkę do czasu wniesienia aportu,
  
• umowa dotycząca usług marketingowych i wsparcia sprzedaży,
  
• umowa o prowadzenie ksiąg handlowych,
  
• umowa o świadczenie usług w zakresie administracji biurowej i najmu powierzchni biurowej,
  
• środki pieniężne,
  
• dokumentacja techniczno-projektowa,
  
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,
  
• zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy i ewentualnie kredytów bankowych) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  
• należności.
  
  

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej grunty przeznaczone na realizację projektu Y oraz nakłady inwestycyjne związane z realizacją projektu deweloperskiego Y w większości są wykazywane w Spółce jako zapasy i tak będą również ujmowane w Sp. z o.o. Wniesienie aportu planowane jest przed dniem 30 września 2012 r. Aport zostanie w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Przedsiębiorstwo wniesione przez Spółkę w zamian za udziały Sp. z o.o. będzie służyło Sp. z o.o. do kontynuacji projektu Y . Po aporcie, w trakcie projektu budowlanego oraz po jego zakończeniu, Sp. z o.o. zamierza sprzedawać mieszkania budowane w ramach projektu Y. Pozostałe Nieruchomości, które będą wniesione przez Spółkę do Sp. z o.o. w ramach aportu, mogą być w przyszłości przeznaczone na działalność deweloperską lub sprzedane, w zależności od tego, który z tych wariantów będzie bardziej opłacalny z biznesowego punktu widzenia.

W wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki do Sp. z o.o. dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Na moment wniesienia aportu przez Spółkę do Sp. z o.o., również Sp. z o.o. będzie czynnym podatnikiem VAT.

Spółka pragnie wskazać, że jej intencją jest przeniesienie wszystkich istotnych składników majątkowych i niemajątkowych Spółki w ramach aportu, w tym wszystkich istniejących w Spółce elementów wymienionych w definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Jednocześnie Spółka pragnie doprecyzować, że aportem mogą nie być objęte umowy i numery rachunków bankowych Spółki z uwagi na fakt, że banki odmawiają przeniesienia rachunków bankowych na inny podmiot niebędący ich właścicielem, w związku z czym środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Spółki zostaną przelane w ramach aportu na rachunek bankowy spółki, do której aport będzie wniesiony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP?
   
2. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla Spółki i pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ze względu na zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
   
3. Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego, zachowując jednocześnie to prawo po wniesieniu wkładu niepieniężnego (tj. Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego)?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 2 oraz 3, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o w zamian za udziały Sp. z o.o nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: ustawy o PDOP, ponieważ przedmiot aportu do Sp. z o.o. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust.

Odniesienie do definicji legalnej ?przedsiębiorstwa? na potrzeby ustawy o PDOP zawiera przepis art. 4a ust. 3 ustawy o PDOP, w którym wskazano, iż dla celów ustawy o PDOP przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (dalej: KC). W związku z tym, celem ustalenia znaczenia pojęcia ?przedsiębiorstwa?, należy posiłkować się odpowiednio przepisami KC.

Zgodnie z art. 55 KC ? ?przedsiębiorstwo? jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   
   

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższą definicję przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy występujące na dzień wniesienia aportu składniki majątkowe stanowić będą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej tj. w niniejszym przypadku umożliwiających kontynuację działalności deweloperskiej, składniki wnoszone w ramach aportu stanowić będą przedsiębiorstwo na podstawie poniższych argumentów.

Po pierwsze, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka planuje wnieść w formie aportu zarówno materialne, jak też niematerialne elementy istniejącego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w opisywanym zdarzeniu przyszłym na Sp. z o.o. w ramach przekazania składników majątkowych, poza składnikami materialnymi takimi jak posiadany przez Spółkę grunt przejdą także wszelkie prawa i obowiązki, których źródłem są stosunki umowne, składające się na elementy tego przedsiębiorstwa. Tak więc wszystkie umowy przedstawione w opisie stanu faktycznego zawarte przez Spółkę w związku z prowadzoną dotychczas działalnością deweloperską zostaną przeniesione na Sp. z o.o.

Po drugie, Sp. z o.o. po otrzymaniu zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując toczący się projekt związany z budową osiedla w ramach projektu Y . Oznacza to, że wniesienie wszystkich elementów umożliwiających funkcjonowanie masy majątkowej jako przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie powinno być klasyfikowane jako aport przedsiębiorstwa.

Po trzecie, należy także podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 55 KC, czego dowodzi użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot ?w szczególności?, jako że część z tych elementów może nie istnieć w danym przedsiębiorstwie. Zatem fakt nie przeniesienia na Spółkę z o.o. przykładowo licencji czy koncesji w przypadku braku tych składników w majątku Spółki nie oznacza, że nie dochodzi do przeniesienia przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem tego stanowiska jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10, w którym sąd oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, stwierdzając, iż ?(..) stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55 KC zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione?. Argumentację tę potwierdza także jednolita praktyka organów skarbowych, wyrażona min. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (IPPB5/423-17/12-2/DG),
  
• interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2012 r. (ILPB3/423-595/09/12-5/EK).
  
  

Po czwarte, zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, aby pewien zespół składników majątkowych można było uznać za przedsiębiorstwo, nie może on stanowić przypadkowego zbioru rzeczy i praw lecz musi on umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych, w tym przypadku umożliwiać prowadzenie działalności deweloperskiej. Pojęcie przedsiębiorstwo należy więc analizować w ujęciu funkcjonalnym. Przekazanie wyżej opisanych elementów majątku materialnego i niematerialnego Spółki niewątpliwie wypełnia powyższe przesłanki. Co więcej, zgodnie z poglądami judykatury, nawet transakcję zbycia nie wszystkich elementów dotychczasowej działalności zbywcy można zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa pod warunkiem, że przekazywany majątek umożliwia kontynuowanie dotychczasowej działalność gospodarczej zbywcy.

Takie stanowisko potwierdzają m.in. następujące orzeczenia:

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1767/10),
  
• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1297/10),
  
• wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Ko 225/09).
  
  

Do podobnej konkluzji prowadzi także lektura poniższych interpretacji prawa podatkowego:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2009 r. (ILPPI/443-381/09-2/MT) - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2011 r. (ITPP2/443-538a/11/PS). Ponadto pogląd taki potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98) podkreślając, że ?Strony jak wynika z art. 552 kc. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55 k. c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa?. Stanowisko to zostało następnie utrzymane przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01): ?Dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kc. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.?
  
  

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą związane funkcjonalnie ze sobą składniki majątkowe, które w pełni umożliwią Sp. z o.o. kontynuowanie działalności deweloperskiej prowadzonej przez Spółkę. Po otrzymaniu przez Sp. z o.o. zespołu składników wykorzystywanych przez Spółkę w działalności deweloperskiej, Sp. z o.o. posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując realizację projektu Y w takim zakresie, w jakim Spółka przed dokonaniem aportu. Po wniesieniu aportu Spółka nie będzie w stanie kontynuować dotychczasowej działalności gospodarczej z uwagi na brak składników majątkowych potrzebnych do prowadzenia takiej działalności. Na tej podstawie, w świetle przytoczonych przepisów KC, jak też przywołanych orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów w opinii Spółki niewątpliwym jest, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przeniesienie składników majątkowych wchodzących w skład aportu należy zaklasyfikować jako przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do Sp. z o.o. będzie przedsiębiorstwo, to aport przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Spółka nadmienia również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2011 r. (IPPB5/423-491/11-2/DG) potwierdził powyższe stanowisko w analogicznej sytuacji. Podobne stanowisko zostało zajęte przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (nr IPPB5/423-17/12-2/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.