Czy mając na uwadze dyspozycje art. 12 ust. 3-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym (...)

9.11.2010

Czy mając na uwadze dyspozycje art. 12 ust. 3-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654; dalej: ?ustawa o podatku dochodowym?, Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód z tytułu reasekuracji biernej ustalony w wysokości kwoty otrzymanej od reasekuratora w dacie, na którą Spółka ujmuje w księgach rachunkowych otrzymaną od reasekuratora płatność (czyli w dacie wyciągu bankowego potwierdzającego otrzymanie płatności)? Czy mając na uwadze dyspozycje art. 15 ust. 4 oraz 4b-4e ustawy o podatku dochodowym, Spółka prawidłowo rozpoznaje koszt z tytułu reasekuracji biernej ustalony w wysokości kwoty zapłaconej do reasekuratora w dacie, na którą Spółka ujmuje w księgach rachunkowych dokonaną na rzecz reasekuratora płatność (czyli w dacie wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie płatności)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09.08.2010 r. (data wpływu 11.08.2010 r.) uzupełnione pismem z dni 19.10.2010 r. (data nadania 19.10.2010 r., data wpływu 25.10.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11.10.2010 r. (data odbioru 13.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia:

przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej - jest nieprawidłowe,
kosztów z tytułu prowizji reasekuracyjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów oraz kosztów z tytułu prowizji reasekuracyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie sklasyfikowanych w Dziale I zgodnie z Ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz.U. 10.11.66 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy tzw. reasekuracji biernej (dalej: ?traktaty?), w oparciu o które, w zamian za wynagrodzenie w postaci odpowiednio ustalonej składki reasekuracyjnej, reasekurator (zwany także cesjonariuszem) przyjmuje na siebie część ryzyk ubezpieczeniowych obciążających Spółkę.

Zawierane przez Spółkę traktaty różnią się między sobą z uwagi na podział ryzyka pomiędzy Spółkę (w umowach reasekuracji występującej jako cedent ryzyka) a reasekuratora. W praktyce biznesowej Spółki występuje reasekuracja proporcjonalna, gdzie wysokość składki reasekuracyjnej przekazywanej przez Spółkę oraz wysokość przyjmowanego przez cesjonariusza, ryzyka są ze sobą skorelowane; jak też reasekuracja nieproporcjonalna, w ramach której cesjonariusz pobiera cenę za świadczoną przez siebie usługę, polegającą na przyjęciu ryzyka, w wysokości niezależnej od zainkasowanej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej.

Traktaty rozliczane są okresowo. W zależności przede wszystkim od ilości i jakości zawartych w okresie rozliczeniowym nowych umów ubezpieczeniowych, z tytułu których ryzyko cedowane jest przez Spółkę na reasekuratora (a tym samym istnieje konieczność przekazania składki reasekuracyjnej przez Spółkę na rzecz cesjonariusza), jak i zdarzeń ubezpieczeniowych, których zaistnienie wiąże się z koniecznością partycypacji reasekuratora w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach, albo Spółka, albo reasekurator jest zobowiązany do zapłaty na rzecz drugiej strony traktatu kwoty wynikającej z rozliczenia za dany okres. Innymi słowy na kwotę rozliczenia składa się kilka elementów, które generują strumienie przepływów w obie strony: od Spółki do reasekuratora oraz od reasekuratora do Spółki.

Zsumowanie poszczególnych elementów ustalonych w okresie rozliczeniowym daje kwotę, która następnie jest regulowana (płacona) przez Spółkę (jeśli ustalone saldo jest dodatnie) lub reasekuratora (jeśli ustalone saldo jest ujemne) ? dalej: ?wynik z tytułu reasekuracji? lub odpowiednio, ?dodatni wynik na reasekuracji? lub ?ujemny wynik na reasekuracji?.

Rozliczenie typowego traktatu reasekuracyjnego może uwzględniać następujące elementy kalkulacyjne, przy czym należy zaznaczyć, iż nie wszystkie z poniżej wskazanych elementów muszą wystąpić w każdym z traktatów:

(+) składka reasekuracyjna

(-) udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych i zmianie rezerw na niewypłacone odszkodowania

(-) prowizja reasekuracyjna

(-) zmiana innych rezerw na udziale reasekuratora

(+) odsetki od depozytu,

gdzie (+) oznacza wartość zwiększającą kwotę należną reasekuratorowi, zaś (-) oznacza wartość zmniejszającą kwotę należną reasekuratorowi.

Elementy te znajdują odzwierciedlenie w tzw. rachunku technicznym, który, przygotowywany przez Spółkę i przekazywany reasekuratorowi, stanowi podstawę do uzgodnienia salda i wystawienia faktury. Należy pokreślić, iż kształt rachunku technicznego (elementy, które składają się na rozliczenie traktatu) zależą od postanowień poszczególnych traktatów. Należy także wskazać, iż niektóre traktaty przewidują częstsze przekazywanie rachunku technicznego niż rozliczenia. Dla przykładu, zdarzają się traktaty, gdzie rachunek techniczny przekazywany jest w okresach 3-miesięcznych, natomiast wystawienie faktury oraz płatność dokonywana jest w okresach 12-miesięcznych.

Dodatkowo, gdy wynik techniczny jest dodatni, tj. reasekurator osiągnie zysk na traktacie reasekuracyjnym, jeżeli tak przewiduje umowa z reasekuratorem, Spółce przysługuje udział w zysku reasekuratora. Udział w zysku reasekuratora ustalany jest, co do zasady, w okresach rocznych.

Rozliczenia reasekuracyjne dotyczą okresów ustalonych w danym traktacie. Płatności natomiast zawsze dokonywane są na podstawie faktur wystawionych po potwierdzeniach / uzgodnieniach sald, dokonywane są w oparciu o dane przesyłane przez Spółkę do reasekuratora dotyczące zdarzeń mających wpływ na ustalenie kwoty rozliczenia (rachunek techniczny).

Jednocześnie w okresach miesięcznych Spółka dokonuje zaksięgowania naliczenia poszczególnych pozycji rachunku technicznego w księgach rachunkowych, odpowiednio na kontach kosztowych (składka reasekuracyjna, odsetki od depozytu) oraz przychodowych (udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych, prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora), korespondujących z kontami rozrachunkowymi, na których Spółka ujmuje, odpowiednio należność lub zobowiązanie z tytułu reasekuracji.

Księgowanie dokonywane jest w oparciu o naliczenie elementów kaIkulacyjnych rozliczenia traktatów reasekuracyjnych przygotowywane przez Dział Aktuarialny.

Podejście takie wynika z wymogów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U.09.152.1223 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U.09.226.1825), a do końca 2009 r. z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. (Dz.U.08.236.1634) i rozporządzeń wcześniejszych. W szczególności podstawę naliczania składników poszczególnych traktatów stanowi par. 9 i 10 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Przywołane regulacje nakładają na zakład ubezpieczeń obowiązek ujmowania przyszłych skutków finansowych wynikających z zawartych umów reasekuracji biernej, zaś w bilansie zakładu ubezpieczeń winny być odpowiednio wykazane zarówno należności z tytułu reasekuracji (aktywa, pozycja D.II - Należności z tytułu reasekuracji), jak i zobowiązania z tego tytułu (pasywa, pozycja H.II - Zobowiązania z tytułu reasekuracji oraz G - Zobowiązania z tytułu depozytów reasekuratorów, gdzie wykazywane są zobowiązania z tytułu depozytów reasekuracyjnych, które to są należnościami reasekuratora zatrzymanymi przez zakład ubezpieczeń na poczet przyszłych płatności należnych zakładowi od reasekuratora, od których, jeśli tak przewiduje umowa, przysługują reasekuratorowi od setki od depozytu).

Dodatkowo, wraz z miesięcznym naliczeniem poszczególnych elementów rachunku technicznego, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych udział reasekuratora w tworzonych rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych - wartości te prezentowane są w bilansie Spółki w pasywach, w pozycji D, zaś podstawą ich naliczenia są traktaty reasekuracyjne, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami - par. 48 przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z grudnia 2009 r. (któremu w rozporządzeniach obowiązujących w latach wcześniejszych odpowiadał par. 45).

Udział reasekuratora w poszczególnych rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych nie jest zasadniczo ujmowany jako pozycja rachunku technicznego, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia pomiędzy Spółką a reasekuratorem, chyba że postanowienia umowy wskazują, że pozycje mogą być wykazywane ze znakiem (-) i odpowiednio ujęte jako zobowiązanie depozytowe na koncie rozrachunkowym jako pomniejszenie bieżącego zobowiązania (w korespondencji z kontem zobowiązanie depozytowe).

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje wynik na reasekuracji w dacie, na którą, na podstawie rachunku bankowego, ujmowana jest w księgach rachunkowych Spółki płatność. Datą tą jest co do zasady data wyciągu bankowego. Dokonywane księgowanie to: konto rachunek bankowy - obciążenie bądź uznanie, w zależności, czy wynik rozliczenia był, odpowiednio, dodatni, czy ujemny; oraz drugostronnie konto rozrachunkowe właściwe dla danego cesjonariusza - jako uregulowanie zobowiązania lub należności. W przypadku wyniku dodatniego Spółka rozpoznaje dla celów podatkowych koszt z tytułu reasekuracji, zaś w przypadku wyniku ujemnego ? przychód z tytułu reasekuracji podlegający opodatkowaniu.

Pod wyciąg bankowy stanowiący podstawę dokonywanych księgowań, Spółka podpina fakturę, nie dokonując dodatkowych zapisów na kontach wynikowych (przychodowych i kosztowych).

Pytania Spółki:

Czy mając na uwadze dyspozycje art. 12 ust. 3-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654; dalej: ?ustawa o podatku dochodowym?, Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód z tytułu reasekuracji biernej ustalony w wysokości kwoty otrzymanej od reasekuratora w dacie, na którą Spółka ujmuje w księgach rachunkowych otrzymaną od reasekuratora płatność (czyli w dacie wyciągu bankowego potwierdzającego otrzymanie płatności)...
Czy mając na uwadze dyspozycje art. 15 ust. 4 oraz 4b-4e ustawy o podatku dochodowym, Spółka prawidłowo rozpoznaje koszt z tytułu reasekuracji biernej ustalony w wysokości kwoty zapłaconej do reasekuratora w dacie, na którą Spółka ujmuje w księgach rachunkowych dokonaną na rzecz reasekuratora płatność (czyli w dacie wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie płatności)...

Zdaniem Spółki, podejście prezentowane przez Spółkę, jest zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w przypadku reasekuracji biernej mamy do czynienia z usługą nabywaną przez zakład ubezpieczeń. Koszty z tytułu tejże usługi, jakie zakład ubezpieczeń jest zobowiązany ponieść znane są w momencie ostatecznego ustalenia / potwierdzenia salda rozliczeń z danym reasekuratorem z tytułu określonej umowy reasekuracji (traktat). Ponadto, zdaniem Spółki, charakter reasekuracji biernej nakazuje traktowanie poszczególnych elementów rachunku technicznego stanowiącego podstawę rozliczeń pomiędzy Spółką a reasekuratorem jako elementów składowych wynagrodzenia reasekuratora z tytułu przejęcia ryzyka ubezpieczeniowego dotyczącego portfela umów ubezpieczeniowych objętych danym ?traktatem, a nie odrębnych strumieni finansowych, wręcz określają sposób kalkulacji wynagrodzenia jako sumę składowych elementów kalkulacyjnych. Należy wyraźnie podkreślić, iż kwota, jaką za dany okres rozliczeniowy Spółka jest zobowiązana przekazać do reasekuratora, tudzież jaką Spółka otrzymuje od reasekuratora, jest ustalona w oparciu o algorytm uwzględniający wskazywane w opisie stanu faktycznego pozycje rachunku technicznego. Zawierane przez Spółkę traktaty nie wskazują, iż kwota, w jakiej następuje faktyczne rozliczenie finansowe wynika z kompensaty wzajemnych należności pomiędzy Spółką i reasekuratorem. Dlatego też w ocenie Spółki całość rozliczeń z danym reasekuratorem za określony okres rozliczeniowy należy traktować jako wielkość, homogeniczną, a nie zbiór strumieni finansowych w przeciwnych kierunkach, a tym samym, dla potrzeb rozpoznania skutków podatkowych, należy abstrahować od ujęcia księgowego, gdzie poszczególne elementy składowe rachunku technicznego mogą być ujmowane na odrębnych kontach wynikowych (przychodowych i kosztowych).

W szczególności warto podkreślić, iż jakkolwiek ewidencja rachunkowa, prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami stanowi podstawę dla ustalenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym) to prezentacja zdarzeń w księgach rachunkowych nie powinna przesądzać o ich traktowaniu podatkowym. Wniosek taki wypływa z autonomii prawa podatkowego, które to wprowadza własne pojęcia i instytucje, co do zasady nie pokrywające się z występującymi w innych gałęziach prawa.

Co do momentu rozpoznania wyniku na reasekuracji w rachunku podatkowym Spółki, mając na uwadze, iż w zależności od wyniku na reasekuracji ustalonym dla danego traktatu w danym okresie rozliczeniowym, po stronie Spółki powstanie przychód lub koszt, Spółka winna zastosować odpowiednio, dyspozycje art. 12 lub art. 15 ustawy o podatku dochodowym.

Ad 1.

W przypadku, gdy wynik na reasekuracji będzie ujemny, Spółka rozpozna przychód podatkowy w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym w przypadku przychodów z działalności gospodarczej opodatkowaniu podlegają także przychody należne, chociażby jeszcze nie otrzymane. Co do momentu rozpoznania przychodu należy natomiast odwołać się do przepisów kolejnych ustępów art. 12 ustawy o podatku dochodowym. I tak, ustęp 3a wskazuje na moment powstania przychodu w przypadku przychodów osiąganych z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego albo wyświadczenia usługi.

W przypadku dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego oraz usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych zastosowanie znajdzie, odpowiednio, art. 12 ust. 3c lub 3d ustawy o podatku dochodowym. Regulacja art. 12 ust. 3e odwołuje się natomiast do przychodów, wobec których nie znajduje zastosowania żaden z przywołanych przepisów (art. 12 ust. 3a-3d). Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, nie dochodzi, jak zostało wskazane powyżej, do uzyskania przychodu z tytułu wyświadczenia usługi. Należy wyraźnie podkreślić, iż czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umowy reasekuracji nie stanowią żadnej usługi prowadzącej do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie reasekuratora, a wynikają wyłącznie z podziału funkcji między obie strony transakcji, który to podział znajduje odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia należnego reasekuratorowi za przejęcie cedowanego przez Spółkę ryzyka (uwzględnione w wysokości składki reasekuracyjnej, bądź wykazane w odrębnej pozycji rachunku technicznego jako pomniejszenie kwoty należnej reasekuratorowi prowizja reasekuracyjna). Podział funkcji nie zmienia natomiast charakteru transakcji reasekuracji, w której to reasekurator jest podmiotem świadczącym usługę.

Dlatego też, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 3a, czy też 3c ustawy o podatku dochodowym w odniesieniu do przychodu uzyskiwanego przez Spółkę w związku z zawartymi traktatami reasekuracyjnymi, który to winien być rozpoznany w dacie otrzymania zapłaty.

Ad 2.

W przypadku wyniku dodatniego, który wskazuje na konieczność zapłaty określonej kwoty na rzecz reasekuratora, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle ust. 4 i 4d przywołanego art. 15, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. koszty pośrednie). W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu. Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, uznaje się za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy ? uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Nie powinno rodzić wątpliwości, iż ponoszony przez Spółkę wydatek w związku z zawieranymi umowami reasekuracyjnymi, związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością i służy zarówno uzyskaniu przychodów, jak i zabezpieczeniu jego źródeł. Należy podkreślić, iż wydatek ten nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów z umowy reasekuracji, ani konkretnej umowy, czy portfela umów ubezpieczeniowych.

Z ekonomicznego punktu widzenia, zawarcie umów reasekuracji, w ramach których Spółka przenosi w określonym zakresie na cesjonariusza przyjęte przez siebie ryzyka, pozwała na zwiększenie pojemności ubezpieczeniowej Spółki, tj. zwiększenie ilości ryzyk, jakie Spółka może przyjąć na własnym udziale, co w praktyce przekłada się na możliwość zebrania większej składki ubezpieczeniowej stanowiącej podstawowe źródło przychodów podatkowych Spółki. Jednocześnie przeniesienie ryzyk na reasekuratora w ramach traktatu reasekuracyjnego jest zbliżone do ubezpieczenia działalności prowadzonej przez Spółkę. Spółka przenosi bowiem na reasekuratora ryzyko wystąpienia określonych zdarzeń, bądź grupy zdarzeń o określonej szkodowości, które to w przeciwnym wypadku zmuszona byłaby ponosić samodzielnie, bądź też nie mając odpowiednich środków własnych, nie mogłaby w ogóle przyjąć.

Należy przy tym podkreślić, iż nie jest możliwe wskazanie konkretnych przychodów z działalności ubezpieczeniowej Spółki, które generowane są dzięki przeniesieniu części ryzyk na reasekuratora. Warto bowiem zauważyć, iż koszt, jaki Spółka winna ponieść z tytułu objęcia danej polisy, bądź portfela polis, reasekuracją pojawia się w następstwie zawartej umowy lub umów ubezpieczenia. Poniesienie tego kosztu nie jest bezpośrednio związane z powstaniem przychodu z tytułu tejże umowy / grupy umów, z tytułu których ryzyko zostało w części przeniesione na reasekuratora. Zasadnym natomiast jest, zdaniem Spółki, powiązanie tego kosztu z przychodami z tytułu umów ubezpieczenia, które zostają przez Spółkę zawarte dzięki zwiększeniu pojemności ubezpieczeniowej Spółki.

W ocenie Spółki należy zatem uznać, iż koszty z tytułu reasekuracji winny być traktowane jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, a z uwagi na to, że nie można precyzyjnie ustalić, przez jaki okres przychody te są generowane, koszty te winny być rozpoznane jednorazowo w momencie poniesienia, co a contrario wynika z przepisu art. 15 ust.

4d ustawy o podatku dochodowym. W szczególności, zdaniem Spółki, niewłaściwym byłoby odniesienie się do okresu, na jaki zawarta została polisa objęta danym traktatem. Spółka pragnie bowiem wyraźnie podkreślić, iż korzyścią Spółki z reasekuracji nie jest wyłącznie przerzucenie ryzyka z danej polisy, ale przede wszystkim możliwość zawierania kolejnych umów ubezpieczeniowych dzięki zwiększeniu pojemności ubezpieczeniowej, poprawie warunków działalności i ograniczeniu ryzyka. W tym natomiast zakresie nie jest możliwe przypisanie konkretnych umów zawartych dzięki zwiększeniu pojemności ubezpieczeniowej w danym okresie i w ramach konkretnego kontraktu.

Ponadto warto zauważyć, iż co do zasady, ochrona ubezpieczeniowa wygasa wraz z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. Nie można jednakże przewidzieć, kiedy i czy w ogóle takie zdarzenie będzie miało miejsce. Tym samym nie można ustalić jednoznacznie, na jaki okres winien być rozłożony koszt z tytułu reasekuracji. Dlatego też uznanie nawet, że koszt ten stanowi koszt pośrednio związany z przychodem z tytułu danej polisy, nadal nie pozwala Spółce rozłożyć go w czasie, z uwagi na brak możliwości określenia okresu, jakiego dotyczy (Spółka, co najwyżej może określić maksymalny czas świadczenia ochrony ubezpieczeniowej, co nie musi pokrywać się z okresem, przez który taka ochrona jest faktycznie świadczona - okres ten może być określony dopiero post factum).

Należy jednakże wyraźnie wskazać, iż rozliczenia z tytułu danego traktatu reasekuracyjnego mogą mieć miejsce także po zamknięciu traktatu (tj. gdy portfel objęty danym traktatem nie jest powiększany o nowe polisy lub ryzyka). Należy pamiętać, że rozliczenia w związku z umową ubezpieczeniową (w a konsekwencji traktatem reasekuracyjnym), nie kończą się wraz z wygaśnięciem umowy ubezpieczeniowej. Po tej dacie nie rodzą skutków zdarzenia ubezpieczeniowe, ale każde zdarzenie, które miało miejsce w trakcie trwania ochrony, podlega procedurze weryfikacyjnej w zakresie ustalenia zakresu odpowiedzialności ubezpieczyciela, co w dalszej kolejności przekłada się na rozliczenia z reasekuratorem, który z racji zawartego traktatu partycypuje w przyjętym przez zakład ubezpieczeń ryzyku. Taka sytuacja może mieć miejsce na przykład, gdy zdarzenie zaszło w okresie objętym ochroną, ale np. nie zostało zgłoszone albo skutki uzewnętrzniły się po jakimś czasie, albo trwał spór co do odpowiedzialności ubezpieczyciela ? rozliczenia z tytułu reasekuracji przebiegać zatem będą po zakończeniu ochrony ubezpieczeniowej. Należałoby zatem uznać, iż koszt z tytułu umowy reasekuracyjnej dotyczy okresu dłuższego niż okres ochrony ubezpieczeniowej, które nie można precyzyjnie ustalić, a tym samym przypisanie kosztu z tytułu reasekuracji do okresu, na jaki zawarta została polisa objęta traktatem reasekuracyjnym, nie znajduje uzasadnienia.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, a w przypadku braku faktury na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw lub rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż w momencie co miesięcznego zarachowywania elementów rachunku technicznego do momentu potwierdzenia ustalonego za dany okres rozliczeniowy salda, nie jest znany ostateczny wynik na reasekuracji, a tym samym wykazywane sukcesywnie co miesiąc na kontach wynikowych (przychodowych i kosztowych) pozycje rachunku technicznego do momentu potwierdzenia sald są niedefinitywne i jako takie nie mogą dawać wyniku na reasekuracji, jaki winien być rozpoznany w rachunku podatkowym Spółki. Dopiero ujęcie w księgach rachunkowych płatności, jako potwierdzenie rzeczywistego i definitywnego kosztu poniesionego przez Spółkę powinno być uznane za moment ujęcia kosztu w księgach, a, w konsekwencji moment rozpoznania dodatniego wyniku na reasekuracji jako kosztu uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przychód lub koszt z tytułu zawieranych umów reasekuracji biernej, ustalony jako wynik na reasekuracji w danym okresie, winien być rozpoznany w dacie, na jaką ujmowana jest ostateczna płatność z tytułu danego traktatu reasekuracyjnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego uznaję stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części kwalifikacji oraz momentu rozpoznawania kosztów z tytułu zawierania umów reasekuracji biernej tj. w zakresie drugim przedstawionego stanowiska (pytanie nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tej części.

Natomiast w zakresie przychodów z tytułu reasekuracji biernej stanowisko Wnioskodawcy uznaję za nieprawidłowe. (pytanie nr 1):

Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz 654 ze zm.). Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o pdop jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 j.t.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.02.1994 r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. Między prawem podatkowym a bilansowym, istnieją różnice. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów tj. do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany system rozliczeń przyjęty przez Podatnika. Choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania przychodów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów to nie oznacza to jednak zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

Źródłem przychodu zakładów ubezpieczeniowych są m.in. prowizje, które uzyskują one od reasekuratorów. Zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością, u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług. Umowy reasekuracyjne zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi defragmentują ryzyko ubezpieczyciela, eliminując z jego portfela ryzyka niektórych (głównie dużych) szkód. Istotą umowy reasekuracyjnej jest przejęcie przez reasekuratora części ryzyka wynikającego z zawieranych przez zakład ubezpieczeniowy umów ubezpieczeniowych. W praktyce funkcjonuje to w taki sposób, że zakład ubezpieczeniowy ?oddaje? reasekuratorowi część składki ubezpieczeniowej, a ten, w zamian za to, wypłaca temu zakładowi stosowną prowizję. Udziałowi reasekuratora w przychodzie ze składki odpowiada jego udział w obowiązku wypłaty odszkodowania, w przypadku zaistnienia zdarzenia uzasadniającego dokonanie takiej wypłaty (wpłata dokonywana jest nie na rzecz ubezpieczonego, lecz zakładu ubezpieczeniowego).

Reasekurator - w zamian za to, że uzyskuje od zakładu ubezpieczeń część składki - zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz tego ostatniego prowizji.

Zgodnie z najczęściej spotykanymi postanowieniami umowy, towarzystwo przenosi na reasekuratora ryzyko ubezpieczeniowe z momentem dokonania jego cesji. Z chwilą bowiem dokonania cesji ryzyka na reasekuratora - a nie z chwilą wystawienia rachunków technicznych, służących jedynie dokumentacji przepływów pieniężnych - towarzystwo faktycznie dzieli się odpowiedzialnością z reasekuratorem oraz ponosi związane z tym koszty. Przejęcie odpowiedzialności jest przy tym niezależne od tego, kiedy i czy w ogóle reasekurator zobowiązany będzie partycypować w świadczeniach ubezpieczeniowych.

Zobowiązanie się do przekazania reasekuratorowi - jako wynagrodzenia - części składki ubezpieczeniowej jest zatem kosztem, który towarzystwo musi ponieść w zamian za zmniejszenie ryzyka niewypłacalności oraz przyszłą korzyść w postaci zmniejszenia swojego udziału w świadczeniu, skorelowanym czasowo z cesją ubezpieczonego ryzyka na reasekuratora. Korzyść tę towarzystwo osiąga przez sam fakt zawarcia umowy reasekuracyjnej oraz - w jego następstwie - cesji ryzyka na reasekuratora, i jest to korzyść występująca niezależnie od tego, czy zobowiązanie do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w ogóle powstanie.

Skuteczność umowy reasekuracji nie zależy od faktu opłacenia składki przez zakład ubezpieczeń. Jest to związane ze specyfiką umów reasekuracji oraz technicznymi warunkami dokonywania rozliczeń z tytułu umowy reasekuracji. Z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia zakład ubezpieczeń ?ceduje? część ryzyka na inny zakład ubezpieczeń (reasekuratora) w zamian za przysługujący mu udział w składce. Przekazanie składki nie może być warunkiem reasekuracji ponieważ obowiązki reasekuratora zaczynają się już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm. ? dalej ?pdop?) jak wskazano na wstępie nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy tzw. reasekuracji biernej (dalej: ?traktaty?), w oparciu o które, w zamian za wynagrodzenie w postaci odpowiednio ustalonej składki reasekuracyjnej, reasekurator (zwany także cesjonariuszem) przyjmuje na siebie część ryzyk ubezpieczeniowych obciążających Spółkę.

Traktaty rozliczane są okresowo.

Pod wyciąg bankowy stanowiący podstawę dokonywanych księgowań, Spółka podpina fakturę, nie dokonując dodatkowych zapisów na kontach wynikowych (przychodowych i kosztowych).

Zdaniem organu podatkowego reasekuracja bierna spełnia przesłanki zakwalifikowania do usług finansowych i w konsekwencji u ubezpieczycieli, dokonujących reasekuracji biernej, przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny stanowić przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3a, z zastrzeżeniem ust. 3c updop jako przychody z tytułu usług finansowych.

Z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, że sformułowanie 'świadczenie usług' należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym pojęciem, por. wyrok z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu. Przesłanką uznania zdarzenia za świadczenie usługi jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia (wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 528/09).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że u Ubezpieczyciela przychód należny z tytułu prowizji z reasekuracji biernej, w wysokości naliczonej jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej czy też w wysokości ceny niezależnej od zainkasowanej składki ubezpieczeniowej, powstaje w dacie wynikającej z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wykonania ochrony reasekuracyjnej jednakże nie później niż w dacie wystawienia faktury, chociażby składka reasekuracyjna nie została uprzednio opłacona, albo w dniu uregulowania należności.

Jeżeli strony umowy reasekuracyjnej ustalą, że usługa ochrony reasekuracyjnej jest rozliczana w okresach rozliczeniowych to za datę powstania przychodu, w wysokości odpowiedniego procenta składki reasekuracyjnej przypadającej na okres rozliczeniowy, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c updop).

Organ podatkowy tym samym nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, w myśl którego w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.