CIT - w zakresie art. 7 i 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie (...)

16.12.2010

CIT - w zakresie art. 7 i 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2010r. (data wpływu 23.08.2010r.) oraz w piśmie z dnia 12.11.2010 r. (data nadania 12.11.2010 r., data wpływu 15.11.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 28.10.2010 r. Nr IPPB5/423-551/10-2/PS (data nadania 29.10.2010 r., data doręczenia 04.11.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 01.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 19.11.2010 r. Nr IPPB5/423-551/10-4/PS (data nadania 19.11.2010 r., data doręczenia 25.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18.08.1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko ? słowacka) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko - słowackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Słowacji i prowadzi działalność w przedmiocie, m.in. sprzedaży i wynajmu wagonów koIejowych, lokomotyw i części zamiennych. Wnioskodawca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem A. Sp. z o.o. Oddział w PoIsce z siedzibą w L. .

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. - Wnioskodawca, w którego imieniu występuje pełnomocnik, zawiera na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej umowy najmu lub dzierżawy wagonów, lokomotyw.

Do zakresu obowiązków pełnomocnika należy wykonywanie na terytorium RP wszelkich czynności faktycznych niezbędnych do prowadzenia przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za pośrednictwem A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży i wynajmu wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych.

We wspomnianym piśmie z dnia 01.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010r.) Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż że działalność A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. sprowadza się do wykonywania przez dwoje zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników - pełnomocnika oraz drugą osobę - czynności faktycznych wchodzących w zakres ich obowiązków pracowniczych, na które składają się:

w przypadku pełnomocnika:
1. prowadzenie działań mających na celu pozyskanie wagonów kolejowych towarowych różnych typów według zapotrzebowania Pracodawcy,
2. działania mające na celu przygotowanie i przekazanie wagonów kontrahentom Pracodawcy w związku z zawartymi umowami,
3. udzielanie niezbędnej pomocy kontrahentom w zakresie wskazanym w lit. b powyżej,
4. przygotowywanie we współpracy że wskazaną kancelarią prawną umów sprzedaży, dzierżawy wagonów,
5. prowadzenie ogólnej ewidencji wagonów A.
6. przygotowywanie ofert dzierżawy, sprzedaży i innych dotyczących wagonów na rzecz kontrahentów,
7. przestrzeganie właściwych przepisów prawa pracy,
8. przestrzeganie porządku i dyscypliny pracy w tym w szczególności ustalonych przez Pracodawcę zasad związanych z przygotowywaniem i prowadzeniem spraw sądowych lub innych urzędowych,
9. wykonywanie poleceń Pracodawcy jak i innych osób przez niego wskazanych, j. zachowanie poufności co do informacji uzyskanych w związku ze świadczeniem pracy,
w przypadku drugiej osoby:
1. przygotowywanie zleconych materiałów i analiz
2. prowadzenie spraw związanych z wprowadzeniami i utrzymaniem w zakładzie pracy systemów jakości,
3. prowadzenie ewidencji wagonów Pracodawcy,
4. przestrzeganie właściwych przepisów prawa pracy,
5. przestrzeganie porządku i dyscypliny pracy w tym w szczególności ustalonych przez Pracodawcę zasad związanych z przygotowywaniem i prowadzeniem spraw sądowych lub innych urzędowych,
6. wykonywanie poleceń Pracodawcy jak i innych osób przez niego wskazanych,
7. zachowanie poufności co do informacji uzyskanych w związku ze świadczeniem pracy.

Materialnym przedmiotem powyższych czynności są przede wszystkim określone wagony lub lokomotywy, w stosunku do których Wnioskodawca legitymuje się określonym tytułem prawnym, oraz które zostały zaewidencjonowane przez ww. pracowników Wnioskodawcy. Natomiast źródłem przysporzeń Wnioskodawcy jest wynajem lub dzierżawa tychże wagonów.

Ww. pracownicy wykonują także wszelkie czynności faktyczne związane z należytym wykonaniem zobowiązań, jakie ciążą na Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy wagonów tub lokomotyw) m.in.; organizują bieżące naprawy wagonów, wysyłkę wagonów do miejsca ich odbioru, ich przekazanie dzierżawcom lub najemcom, ich zwrot po zakończeniu najmu lub dzierżawy, kierują wagony do napraw planowych, biorą udział w komisjach powypadkowych, ustalają ilość dobo/wagon będących podstawą kalkulacji wysokości należności z tytułu czynszu, wystawiają faktury, dokonują rozliczeń wzajemnych należności.

Oprócz powyższego ww. pracownicy badają zapotrzebowanie rynku na wagony, poszukują kontrahentów dla Wnioskodawcy, uczestniczą w rozmowach z potencjalnymi i dotychczasowymi kontrahentami Wnioskodawcy, poszukują określonych typów wagonów dla Wnioskodawcy.

Pełnomocnik zaś zawiera z kontrahentami Wnioskodawcy (dostawcami towarów, usługodawcami oraz usługobiorcami) określone umowy w imieniu Wnioskodawcy.

Na mocy przedmiotowych umów Wnioskodawca oddaje najemcom, dzierżawcom do eksploatacji określoną ilość wagonów kolejowych lub lokomotyw zaś najemcy, dzierżawcy są uprawnieni do ich używania albo wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej albo także poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

Z tytułu najmu, dzierżawy Wnioskodawca otrzymuje czynsz w określonej stawce za dobo/wagon. Do czynszu doliczana jest kwota podatku VAT.

W przypadku opóźnienia się najemców, dzierżawców w zapłacie czynszu Wnioskodawca może naliczać odsetki ustawowe.

W przypadku całkowitego zniszczenia wagonów, lokomotyw z winy najemcy, dzierżawcy lub w wypadku ich zaginięcia, najemca, dzierżawca może być zobowiązany do dostarczenia Wnioskodawcy tytułem zwrotu odpowiednich wagonów zastępczych, lokomotyw lub do zapłaty odszkodowania w kwocie stanowiącej równowartość zniszczonych lub zaginionych wagonów (odszkodowanie za uszkodzenie lub utratę przedmiotu najmu, dzierżawy).

Wnioskodawca ponadto w związku z faktem wykonywania umowy najmu oraz dzierżawy wagonów, lokomotyw ponosi różnego rodzaju wydatki, odpisy, czasami straty, co do których zapewnia, że stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie Nr 1.

Pytanie Nr 2.

Czy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie ?zysk przedsiębiorstwa?, w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, który należy ?przypisać? zakładowi? Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z regułami art. 7 ust. 2 do ust. 5 UPO RP-SK...

Pytanie Nr 3.

Czy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego przysporzenie, które - Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu? Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - o którym jest mowa w art. 7 ust. 3 pkt 2 updop, - który to przychód należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w tym przepisie...

Pytanie Nr 4.

W przypadku uznania, że - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które - Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu? Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - o którym jest mowa w art. 7 ust. 3 pkt 2 updop- czy koszty uzyskania takiego przychodu (wydatki, odpisy, straty) należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.pdop....

Stanowisko do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO RP-SK, określenie należności licencyjne? oznacza m. in. ?wszelkiego rodzaju należności płacone (?) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (?)?. Przepisy art. 12 UPO RP- SK (w tym także ustęp 3) normują szczególny sposób rozgraniczania jurysdykcji podatkowej Rzeczpospolitej Polskiej oraz Republiki Słowackiej w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstających na terytoriach obu tych państw z tytułu uzyskania przez podatnika dochodu z tytułów określonych w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK. Ten szczególny sposób stanowi odstępstwo od ogólnych reguł rozgraniczania jurysdykcji podatkowej Rzeczpospolitej Polskiej oraz Republiki Słowackiej, jakie dla przedsiębiorców zostały unormowane w art. 7 UPO RP-SK. Świadczy o tym wyraźnie treść art. 7 ust. 7 UPO RP- SK.

Z powyższych względów przepisów art. 12 UPO RP-SK (w tym także ustępu 3), jako wyjątków (odstępstwa) od przepisów art. 7 UPO RP-SK nie można interpretować rozszerzająco (zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extsndendae).

Skoro zatem w przepisie art. 12 ust. 3 UPO RP-SK nie występuje pojęcie ?środek transportu? (które natomiast występuje w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, to ? zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae ? nie można tego przepisu interpretować tak, jakby to sformułowanie się w nim znajdowało, a ponadto także nie można uzupełniać treści normatywnej tego przepisu o sformułowania, które expresis verbis w nim nie występują (co również dotyczy pojęcia ?środek transportu?) ? w przeciwnym wypadku bowiem dopuszczono by się wykładni contra legem przepisu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

W przepisie art. 12 ust. 3 UPO RP-SK występuje natomiast zwrot, cyt.: ?Określenie ?należności licencyjne?, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za (....) prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (. ..)?.

Niewątpliwie określenie ?urządzenie przemysłowe? jest to ?określenie nie zdefiniowane? w UPO RP-SK, a zatem objęte jest zakresem hipotezy art. 3 ust. 2 UPO RP-SK. Z przepisu art. 3 ust. 2 UPO RP-SK wynika, że cyt.: ?Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nic wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.?

Przepis art. 3 ust. 2 UPO RP-SK nakazuje zatem niezdefiniowane w UPO RP-SK określenie ?urządzenie przemysłowe? interpretować przez pryzmat polskiego ?prawa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie? UPO RP-SK.

Tym ?prawem? jest niewątpliwie updop, zaś jedynym przepisem updop, w którym występuje określenie ?urządzenie przemysłowe? jest art. 21 ust.1 pkt 1 u.pdop.

Nie zmienia to jednak faktu, że w dalszym ciągu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 7 ust. 7 UPO RP-SK nakazują występujące w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. określenie ?urządzenie przemysłowe? interpretować w sposób ścisły oraz wykluczają jego rozszerzającą wykładnię.

Jakie zatem znaczenie - w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. - posiada określenie urządzenie przemysłowe?, o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK...

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nasuwa jednoznaczny wniosek, że określenie ?urządzenie przemysłowe?, o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK, nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym występującego w art. 21 ust. 1pkt 1 updop. pojęcia ?środek transportu?. Reguły wykładni art. 21 updop. prowadzą bowiem do jednoznacznego wniosku, iż - zgodnie z domniemaniem racjonalności polskiego ustawodawcy - wolą polskiego ustawodawcy nie było, aby zakres znaczeniowy występującego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. pojęcia ?urządzenie przemysłowe? obejmował także występujące obok pojęcie ?środka transportu?.

Świadczą o tym poniższe argumenty:

Otóż ustawodawca polski w następujący sposób skonstruował treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop., mianowicie przepis ten zawiera zwrot ?(...) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (...)?.

Jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej nakazuje przyjąć, że racjonalny ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. żadnego z występujących w nim zwrotów nie uważa za zbędny - każdy z nich ma określoną jurydyczną (normatywna) wagę oraz w jakimś celu polski ustawodawca go w tym przepisie zamieścił. Dotyczy to również zwrotu występującego bezpośrednio po określeniu ?(?) urządzenia przemysłowego? tj. ?zwrotu, w tym także środka transportu (...)?. Skoro polski ustawodawca ten zwrot zamieścił w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, to oznaczą że posiada on określoną normatywną wagę i wskazuje na to, w jaki sposób polski ustawodawca rozumie określenie ?urządzenie przemysłowe?.
Zgodnie z kolejną dyrektywą wykładni językowej występującemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotowi, cyt. ?(?) urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (?)?, nie można nadawać innego znaczenia oprócz takiego, jakie posiada on na gruncie semantycznego polskiego języka naturalnego (potocznego), zgodnie z regułami syntaktyki tego języka (gramatycznej składni zdania). Z powyższego jednoznacznie wynika, że zwrot ?w tym także? w żadnym wypadku nie jest równoznaczny ze zwrotem ?w szczególności?. Normatywny zwrot ?w tym także? jednoznacznie oznacza, że występujące po nim w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. pojęcie ?środek transportu? nie jest i nie może być objęte zakresem znaczeniowym pojęcia występującego przed tym zwrotem, tj. pojęcia ?urządzenie przemysłowe?. Byłoby tak natomiast, jeśliby polski ustawodawca w tym przepisie posługiwał się zamiast zwrotem ?w tym także? zwrotem ?w szczególności?, niemniej jednak zwrotem ?w szczególności? polski ustawodawca się nie posługuje, z czego jednoznacznie wynika jego wola, aby w zakresie znaczeniowym pojęcia ?urządzenie przemysłowe? nie mieściło się pojęcie ?środek transportu?.
Ponadto występujący w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrot ?w tym także? wskazuje na to, że polski ustawodawca ma świadomość, iż pojęcie ?urządzenie przemysłowe? zgodnie z jego znaczeniem w polskim naturalnym języku potocznym w żaden sposób ex definitione nie obejmuje pojęcia ?środek transportu? ? w przeciwnym razie, w jakim celu racjonalny ustawodawca miałby po pojęciu ?urządzenie przemysłowe? zamieszczać zwrot ?w tym także środka transportu?, skoro wiadomym powszechnie byłoby, że w polskim naturalnym języku potocznym pojęcie ?urządzenie przemysłowe? może być rozumiane również jako ?środek transportu?..... Jeśli miałoby tak być, to zamieszczanie tego zwrotu byłoby najzupełniej zbędne, ale skoro jednak polski ustawodawca go zamieścił, to oznacza, że zdaje sobie sprawę, że te dwa pojęcia w polskim naturalnym języku potocznym mają dwa odmienne znaczenia, i te odmienne znaczenia potwierdza oraz sankcjonuje treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.
Komentowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop obowiązuje w obecnym brzmieniu, ze sformułowaniem ?w tym także środka transportu?, od dnia 1 stycznia 1999 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1998 r ? Nr 144, poz. 931). Wcześniej używano sformułowania ?a także?, co również pokazywało, że polski ustawodawca ma świadomość, iż są to pojęcia o dwóch odmiennych znaczeniach. Niestety w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej nie wskazano przyczyn nadania takiego brzmienia komentowanemu przepisowi. Jednakże budowa przepisu i reguły wykładni wskazują, iż ?środek transportu? stanowi odmienną kategorię normatywną niż ?urządzenie przemysłowe?. Racjonalny ustawodawca nie zamieszczałby w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. zwrotu ?w tym także środka transportu?, jeżeli oczywistym byłoby dla niego, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u pdop pojęcie ?urządzenie przemysłowe? obejmuje swoim zakresem znaczeniowym także ?środki transportu.?

Z powyższego wynika, ze występujące w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK określenie ?urządzenie przemysłowe? interpretowane - zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO RP-SK - przez pryzmat polskiego prawa podatkowego, tj art. 21 ust. 1 pkt 1 updop , nie mieści w swoim zakresie znaczeniowym ?środków transportu.?

Jakie zatem znaczenie posiada występujące w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK określenie ?urządzenie przemysłowe?... W ocenie Wnioskodawcy, skoro w żadnym innym przepisie updop niż art. 21 ust. 1 pkt 1 updop ? który wyłącza z zakresu znaczeniowego tego określenia ?środki transportu?? ustawodawca nie wskazuje, jak należy interpretować to określenie, to należy dokonać jego interpretacji zgodnie ze znaczeniem, jakie określenie to posiada w polskim naturalnym języku potocznym. Oczywiście potoczne znaczenie językowe tego określenia należy odkodować po uwzględnieniu normatywnych konsekwencji brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym z woli ustawodawcy z zakresu znaczeniowego ?urządzenia przemysłowego? zostały wyłączone ?środki transportu?.

Dlatego też należy ustalić potoczne znaczenie dwóch słów ?urządzenie? oraz ?przemysłowe?. Widać zatem, że nie można twierdzić, iż art. 12 ust. 3 UPO RP-SK zakresem swojej hipotezy obejmuje wszystkie urządzenia, lecz tylko takie, które są m. in. ?przemysłowe?, a ponadto nie są ?środkami transportu?. Organy podatkowe tego nie zauważają albowiem przy wykładni tego określenia posługują się jedynie słownikową definicją słowa ?urządzenie?, pomijając słowo ?przemysłowe?, czego przykładem jest wielokrotnie powielana argumentacja, którą Wnioskodawca cytuje poniżej:

?Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, iż ?urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe?. Z definicji ?urządzenia? zawartej w Słowniku Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Biorąc powyższo pod uwagę należy stwierdzić iż, samochód jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności jest urządzeniem transportowym?.

Na tym z zasady kończą się zabiegi interpretacyjne organów podatkowych, które nie dość, że godzą w normatywne znaczenie określenia ?urządzenia przemysłowe? w świetle art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u pdop, to dodatkowo nie uwzględniają znaczenia słowa ?przemysłowe?. Ponadto, to nie polskie prawo podatkowe korzysta ze wskazanej wyżej definicji słownikowej, lecz korzystają z niej organy podatkowe przy dokonywaniu wykładni znaczenia określenia ?urządzenie przemysłowe? (a zatem organy, które nie są powołane do stanowienia prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, lecz jedynie do jego stosowania). Równocześnie jednak polskie prawo podatkowe przy dokonywaniu wykładni znaczenia określenia ?urządzenie przemysłowe? nie zabrania korzystać z definicji proponowanych także przez inne słowniki języka polskiego, jak np. z definicji internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp pwn.pl), cyt:

?urządzenia? - ?mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności?
źródło: http://sjp pwn.pl
?przemysł? - ?produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziem bogactw naturalnych ; wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych?
źródło http://sjp pwn.pl
?przemysłowe? ? ?dotyczące przemysłu? zródło http://sjp pwn.pl

Zgodnie zatem z przytoczonymi, powszechnie uznanymi definicjami, ?urządzenie przemysłowe? w ścisłym znaczeniu to mechanizm lub zespól mechanizmów, służący do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw materialnych wytwarzaniu produktów w sposób masowy.

Nie można przy tym uznawać za ?urządzenie przemysłowe? urządzenia, które ma tylko pośredni, luźny związek z przemysłem. Rozumowanie powyższe poparte jest orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2010 r., I SA/Wr 1857/09 - WSA we Wrocławiu stwierdza, po przeprowadzeniu identycznego jak powyżej zaprezentowane rozumowania interpretacyjnego, iż cyt ?urządzeniem przemysłowym będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle, jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną?.

Poza powyższymi argumentami stwierdzić należy, iż art. 21 updop jest wyjątkiem od ogólnej zasady z art. 7 ust. 1 updop, to jest zasady opodatkowania dochodu. Zatem przepis art. 21 updop, jak i wszystkie jego pojęcia winny być interpretowane ściśle, zaś występujące w nim pojęcie ?urządzenie przemysłowe? nie może być interpretowanie rozszerzająco, co eliminuje także możliwość rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, określenie ?urządzenie przemysłowe? w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 3 ust. 2 UPO RP-SK oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop należy rozumieć, jako każdy nie będący ?środkiem transportu? mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw materialnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy. Przy czym - w świetle art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 7 ust. 7 UPO RP-SK oraz art. 21 updop w zw. z art. 7 ust. 1 updop ? brak jest podstaw, aby określenie ?urządzenie przemysłowe? interpretować rozszerzająco.

Przechodząc na grunt okoliczności zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Wnioskodawca uważa, ze wagony kolejowe oraz lokomotywy, będące przedmiotem umów najmu i dzierżawy nie stanowią nie będącego ?środkiem transportu? mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do produkcji materialne; polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw materialnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy. A zatem nie mieszczą się one w zakresie hipotezy art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 12 ust. 1 UPO RP-SK.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego -przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu nie będzie stanowić ?należności licencyjnej? w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

Stanowisko do Pytania Nr 2.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, A. Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w L należy uznać za ?stałą placówkę? w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO RP-SK, za pośrednictwem której Wnioskodawca prowadzi na terytorium RP działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych względów A. Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w L stanowi ?zakład?, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, położony na terytorium RP.

Ponieważ przysporzenie - które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu - zostanie otrzymane w wykonaniu umów najmu i dzierżawy zawartych w imieniu Wnioskodawcy przez pełnomocnika - działającego w imieniu Wnioskodawcy na terytorium RP w ramach A Sp. z o o Oddział w Polsce z siedzibą w L ? dlatego też kwotę czynszu, którą otrzyma Wnioskodawca, zdaniem Wnioskodawcy należy przypisać do zysków Wnioskodawcy wygenerowanych za pośrednictwem ?zakładu? położonego na terytorium RP.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego ? przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie ?zysk przedsiębiorstwa?, w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, który należy ?przypisać zakładowi? Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z regułami art. 7 ust. 2 do ust. 5 UPO RP-SK.

Stanowisko do Pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie ?zysk przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, nie będący ?należnością licencyjną? w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO RP-SK, który to ?zysk? powinien zostać przypisany ?zakładowi? Wnioskodawcy położonemu na terytorium RP ? tj A. Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w L.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego ? przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu wypełniać będzie hipotezę normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 2 updop a wobec tego stanowić będzie ?przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitei Polskiej, który to przychód należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w art. 7 ust. 3 pkt 2 updop.

Stanowisko do Pytania Nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie ?zysk przedsiębiorstwa?, w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, nie będący należnością licencyjną? w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO RP-SK, który to ?zysk? powinien zostać przypisany ?zakładowi? Wnioskodawcy położonemu na terytorium RP ? tj. A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L.

W związku z powyższym ? w okolicznościach zdarzenia przyszłego ? przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu wypełniać będzie hipotezę normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 2 u.pdop. a wobec tego stanowić będzie przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, który to przychód należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego według reguły określonej w art. 7 ust. 3 pkt 2 u.pdop.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty (wydatki, odpisy, straty) uzyskania takiego przychodu, jak czynsz z tytułu umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw, wypełniać będą hipotezę normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. a wobec tego zgodnie z dyspozycją tej normy prawnej należało będzie uwzględnić je w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 1 wniosku

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ? ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Słowacji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18.08.1994 r. Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko ? słowacka.

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko ? słowackiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę Słowacji, podlegają opodatkowaniu tylko w Słowacji. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem polskim, z tym że podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności a osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Słowacji (art. 12 ust. 2 umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko ? słowackiej określenie ?należności licencyjne?(?) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.

Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów ?za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych? (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko ? słowacka.

Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 umowy polsko ? słowackiej, w którym to artykule nie wymieniono środków transportu. Dopuszczalność środków transportu jako urządzenia przemysłowego należy więc ocenić nie tylko w kontekście art. 3 ust. 2 umowy polsko ? słowackiej ale użyte pojecie należy interpretować także w świetle polskiej ustawy podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.05.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.05.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/09). W powyższych wyrokach Sąd stanął na stanowisku, iż skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (w przedmiotowym przypadku umowa polsko ? słowacka) nie definiuje co jest urządzeniem przemysłowym, to zgodnie z art. 3 umowy polsko - słowackiej, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy, a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy (umowy polsko ? słowackiej). W wyroku z dnia 15.10.2010 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 820/10) stwierdził, iż treść art. 3 ust. 2 umowy w zakresie definicji ?urządzenia przemysłowego, wobec braku w umowie definicji tego terminu pozwala na rozszerzenie tego pojęcia w sposób, w jaki uczynił to polski normodawca (urządzenia przemysłowe, w tym także środka transportu?).

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Jak już wspomniano zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) jak również postanowienia powołanych umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia ?urządzenie przemysłowe? należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, urządzenie transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik ?przemysłowy? oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16.05.1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie 'użytkowanie urządzenia przemysłowego' jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym panuje pogląd, iż wyrażenie ?urządzenie przemysłowe?, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie ?urządzenia przemysłowego? winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także lokomotywy oraz wagony towarowe.

Orzecznictwo sądowoadministarcyjne przyznało status ?urządzenia przemysłowego? przykładowo samochodom osobowym, naczepom oraz samolotom.

Za przyznaniem statusu urządzenia przemysłowego wagonom towarowym oraz lokomotywom elektrycznym opowiedział się WSA w Warszawie w przywołanych już wyrokach z dnia 21.05.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/09 oraz 2338/09 a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 08.05.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 155/07).

Odnosząc się z kolei do terminu ?użytkowanie? użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot ?użytkować? został zdefiniowany następująco:

?korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu?
?korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek?
praw. ?używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia?.

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot ?użytkowanie? jest semantycznie pojęciem szerszym od ?używania? i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Zatem lokomotywy oraz wagony towarowe stanowiące rodzaj mechanizmu (zespołu elementów, przyrządów) należy zaliczyć do mających (mogącym mieć) zastosowanie w przemyśle i służących celom transportowym ? urządzeń przemysłowych, do których art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zalicza także środki transportu. Lokomotywy oraz wagony towarowe służą do wykonywania określonych czynności oraz ułatwiają pracę bowiem umożliwiają jednoczesne przemieszczanie większej liczby wyrobów wykorzystywanych w przemyśle.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w ocenie organu podatkowego przyjęcie przez Spółkę ?wąskiego? rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie przedstawiła Spółka w swoim wniosku nie ma uzasadnienia.

Prowadziłoby to bowiem do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności przemysłowej będących własnością zagranicznych kontrahentów. Poza tym nie można tracić z pola widzenia faktu, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, stąd też ewentualne przepisy wyłączające ten obowiązek, jako szczególne, muszą wynikać z obowiązującego stanu prawnego (zob. wyrok NSA oz. w Katowicach z dnia 29.11.1995 r. sygn. akt. SA/Ka 2087/94).

W rezultacie wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko ? słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop.. Z wymienionych wyżej przyczyn stanowisko Pełnomocnika Spółki, iż opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, nie może być uznane za prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 2 wniosku

W ocenie organu podatkowego wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko ? słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop. Z wymienionych wyżej przyczyn stanowisko Pełnomocnika Spółki, iż opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, nie może być uznane za prawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4 umowy polsko ? słowackiej postanowienia ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko ? słowackiej zyski słowackiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko na Słowacji, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Zdanie drugie art. 7 ust. 1 umowy polsko ? słowackiej określa zakres, w jaki zyski mogą być opodatkowane w państwie źródła (tj. położenia zakładu). Z powyższego przepisu wynika, iż jurysdykcja państwa źródła nie rozciąga się na zyski przedsiębiorstwa, które nie zostały wypracowane poprzez zakład.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, iż każde źródło przychodów powinno być rozpatrywane przez organy podatkowe odrębnie stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu (pkt 5 Komentarza OECD do art. 7). Należy zatem każdorazowo oceniać czy zyski przedsiębiorstwa pozostają w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład.

Dla zastosowania art. 12 ust. 4 umowy polsko ? słowackiej konieczne jest ustalenie najpierw posiadania przez uprawnionego właściciela należności licencyjnych zakładu w państwie źródła stosownie do przesłanek określonych w art. 5 umowy polsko ? słowackiej, a następnie wykazanie istnienia rzeczywistego związku pomiędzy prawem lub majątkiem, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne z działalnością zakładu.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko ? słowackiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 konwencji określenie 'zakład' obejmuje w szczególności:

miejsce zarządu,
filię,
biuro,
fabrykę,
warsztat i
kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Filia to jednostka wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwa, zwykle samobilansująca, która nie posiada osobowości prawnej. Wykazuje natomiast pewną samodzielność w sensie gospodarczym, pozwalająca jej na funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pojęcie filii użyte w umowie polsko ? słowackiej odpowiada najbardziej pojęciu oddziału zdefiniowanemu w prawie gospodarczym jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko ? słowackiej bez względu na powyższe postanowienia, polsko ? słowackiej określenie 'zakład' nie obejmuje:

użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko ? słowackiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
stały charakter takiej placówki,
wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie ?placówka? obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być ?stała?; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Również w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W Komentarzu sformułowane zostały inne ogólne zasady, co do sposobu postępowania w przedmiotowym zakresie

Zgodnie z treścią punktu 25 Komentarza do art. 5 ustępu 4 ?zakład może powstać również wtedy, gdy przedsiębiorstwo utrzymuje stałą placówkę w celu dostarczenia części zamiennych do maszyn swych odbiorców lub w celu konserwacji lub reperacji tych maszyn, ponieważ taka działalność przekracza ramy działalności ograniczonej wyłącznie do wydawania, o której mowa w ust. 4 pkt a)? (tj. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa ? przyp. Modelowej Konwencji OECD).

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko ? słowacka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko ? słowackiej osobę, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa na rzecz przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie p