Czy odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu będą zwiększały wartość inwestycji, czyli (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2011 r. (data wpływu 13.06.2011 r.) oraz piśmie (data nadania 01.07.2011 r., data wpływu 05.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup nieruchomości gruntowej, na której zostanie wybudowane centrum handlowe ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup nieruchomości gruntowej, na której zostanie wybudowane centrum handlowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w dniu 29.01.2009 roku aktem notarialnym zakupiła nieruchomość gruntową o łącznej powierzchni 42 049 m². W przyszłości Spółka planuje na tym gruncie wybudować centrum handlowe i osiągać przychody z tytułu wynajmu powierzchni wybudowanego obiektu. W celu sfinansowania zakupu gruntu Spółka zaciągnęła pożyczki. Oprócz tego Spółka ponosi koszty związane z realizacją inwestycji. Dla celów bilansowych grunt oraz poniesione nakłady inwestycyjne zostały zaklasyfikowane jako aktywa trwałe - inwestycje długoterminowe w nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu będą zwiększały wartość inwestycji, czyli wybudowanego w przyszłości budynku, czy mogą być rozpoznawane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu na bieżąco od dnia wprowadzenia gruntu do ewidencji...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Po przekazaniu gruntu do używania wszelkie koszty związane z finansowaniem jego zakupu mogą być przez Spółkę rozpoznawane jako koszt podatkowy na bieżąco, odsetki od pożyczek w dacie poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów? z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Spółka pragnie jednak zauważyć, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne obiekty inwentarzowe. Konsekwentnie pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków i budowli, które będą usadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu, który obecnie, zdaniem Spółki, jest kompletny i zdatny do użytku. Jednakże odsetki naliczone do czasu przekazania gruntu do używania nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, mogą jednakże zwiększać jego wartość początkową. Natomiast sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych po dniu przekazania do używania gruntu wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, która stanowi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Reasumując odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania gruntu do używania będą zwiększały jego wartość początkową, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do koszów uzyskania przychodów w dniu zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu ? z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 29.01.2009 r. zakupiła nieruchomość gruntową na której planuje w przyszłości wybudować centrum handlowe i osiągać przychody z tytułu wynajmu powierzchni wybudowanego obiektu. W celu sfinansowania zakupu gruntu Spółka zaciągnęła pożyczki. Oprócz tego Spółka ponosi koszty związane z realizacją inwestycji. Dla celów bilansowych grunt oraz poniesione nakłady inwestycyjne zostały zaklasyfikowane jako aktywa trwałe.

Wątpliwości Spółki budzi fakt czy odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu będą zwiększały wartość inwestycji, czyli wybudowanego w przyszłości budynku, czy mogą być rozpoznawane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu na bieżąco od dnia wprowadzenia gruntu do ewidencji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymagają następujące kwestie:

1. czy odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu zwiększą wartość początkową wybudowanego w przyszłości centrum handlowego,
2. czy też przedmiotowe odsetki naliczone do dnia przekazania gruntu do używania zwiększą wartość początkową nieruchomości gruntowej,
3. oraz czy ww.

   odsetki naliczone po dniu przekazania gruntu do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty.
   
   

Rozpatrując pierwsze zagadnienie należy wskazać, iż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach ? oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zwanej dalej 'ustawą o rachunkowości'.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez środki trwałe w budowie ? rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków, budowli, które będą usadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu.

W związku z powyższym, według tut. Organu, odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu nie będą zwiększały wartości początkowej wybudowanego w przyszłości centrum handlowego i należy je rozpatrywać wyłącznie w związku z nieruchomością gruntową.

Kolejną kwestia pozostaje rozstrzygnięcie czy od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu odsetki naliczone do dnia przekazania gruntu do używania zwiększą wartość początkową nieruchomości gruntowej.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na, nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów ? wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają, m. in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.
  
  

Odnosząc się do treści art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż składnik majątku spełnia kryteria środka trwałego, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku (np. jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem).

Ponadto sformułowanie ?zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania? należałoby rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania składnika, co wynika ze wskazania przez ustawodawcę, że winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust.

1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Oznacza to, że grunty, jako środki trwałe nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, natomiast winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, jako środki trwałe. Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Regulacja art. 16g ust. 3 tej ustawy stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, według tut. Organu, środek trwały do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być uznawany za środek własny Spółki, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych ? wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie, jest to moment, do którego naliczone odsetki od pożyczek, zaciągnięte na nabycie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Z tym momentem Spółka może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym (władać nią), jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością.. Nie wystarczy tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji.

Rozpatrując następnie kwestie czy odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu naliczone po dniu przekazania gruntu do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario ? odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).
   
   

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Według tut. Organu, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż spłata odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na nabycie gruntu stanowi koszt pośredni, ponieważ jest to koszt związany z posiadaniem przez Spółkę nieruchomości gruntowej i nie ma wpływu na osiągane przychody.

Tym samym odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu naliczone i zapłacone po dniu przekazania gruntu do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na zakup gruntu nie będą zwiększały wartości inwestycji, czyli wybudowanego w przyszłości centrum handlowego. Przedmiotowe odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania ? w tym wypadku gruntu ? będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.