Czy ponoszone przez Spółkę koszty amortyzacji sprzętu technicznego tj. m.in. maszyn, urządzeń i (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych kosztów odpisów amortyzacyjnych maszyn, urządzeń i środków transportu wykorzystywanych do wytworzenia tych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ? Spółka S.A. (dalej: Spółka) wytwarza samodzielnie lub przy pomocy podwykonawców (podwykonawcy wykonują część prac) budynki, budowle i urządzenia, które po ich oddaniu do użytkowania są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wytwarza składniki majątku, które po oddaniu do używania stanowią środki trwałe Spółki.

Spółka wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu m.in. własnego sprzętu technicznego tj. m.in. maszyn, urządzeń i środków transportu. Wykorzystywane przy wytwarzaniu środków trwałych składniki sprzętu technicznego Spółki takie jak maszyny, urządzenia i środki transportu są środkami trwałymi Spółki podlegającymi amortyzacji naliczanej zgodnie z updop, jak i ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: UoR). Wysokość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wyliczanych zgodnie z updop z reguły różni się od wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wyliczanych zgodnie z UoR. Mogą również wystąpić przypadki gdy suma podatkowych odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wykorzystywanego przy pracach mających na celu wytworzenie nowego środka trwałego zrównała się z jego wartością początkową (środek trwały jest całkowicie zamortyzowany podatkowo), natomiast dany środek trwały podlega jeszcze amortyzacji wyliczanej zgodnie z UoR.

Środki trwałe, które są wykorzystywane przy wytworzeniu nowych środków trwałych, Spółka nabyła odpłatnie lub otrzymała w postaci wkładu niepieniężnego (aportu). Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Środki trwałe, które są wykorzystywane przy wytworzeniu nowych środków trwałych, są wykorzystywane również do świadczenia usług na rzecz kontrahentów Spółki, oznacza to, że nie występują przypadki całkowitego zużycia środka trwałego w procesie budowy nowego środka trwałego. Środki trwałe, które są wykorzystywane przy wytworzeniu nowych środków trwałych, mogą uczestniczyć w wytwarzaniu nowego środka trwałego przez cały miesiąc kalendarzowy lub przez jego część.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę koszty amortyzacji sprzętu technicznego tj. m.in. maszyn, urządzeń i środków transportu wykorzystywanych podczas prowadzonych przez Spółkę prac, mających na celu wytworzenie nowych środków trwałych we własnym zakresie, powinny powiększać koszt wytworzenia, a tym samym wartość początkową wytwarzanych środków trwałych (w wartości odpowiadającej sumie podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym były wykorzystywane do wytworzenia środków trwałych)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego koszty amortyzacji sprzętu technicznego tj. m.in. maszyn, urządzeń i środków transportu wykorzystywanych podczas prowadzonych przez Spółkę prac mających na celu wytworzenie we własnym zakresie nowych środków trwałych powinny powiększać wartość początkową wytwarzanych środków trwałych (w wartości odpowiadającej sumie podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym były wykorzystywane do wytworzenia środków trwałych). Spółka uważa, że w przypadku gdy dany środek trwały był przez cały miesiąc kalendarzowy wykorzystywany podczas prowadzonych przez Spółkę prac, mających na celu wytworzenie nowego środka trwałego, cały odpis amortyzacyjny wyliczony zgodnie z updop powinien zostać zaliczony do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Spółka uważa, że w przypadku gdy dany środek trwały był przez część miesiąca kalendarzowego wykorzystywany podczas prowadzonych przez Spółkę prac, mających na celu wytworzenie nowego środka trwałego, część miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wyliczonego zgodnie z updop powinna zostać zaliczona do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Część miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, która powinna zostać zaliczona do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, powinna zostać ustalona proporcjonalnie do liczby dni, w których dany środek trwały wykorzystywany był do prac, mających na celu wytworzenie nowego środka trwałego, w stosunku do liczby dni w danym miesiącu.

Uzasadnienie stanowiska podatnika :

1. Rzeczowe składniki majątku:
   
   

Spółka podnosi, iż zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Przez rzeczowe składniki majątku należy rozumieć - w myśl art. 4a pkt 2 updop - aktywa w rozumieniu UoR, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art.

16g ust. 3. Z kolej art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki wartości ekonomicznych. Do aktywów zalicza się - zgodnie z Załącznikiem 1 do UoR - m.in. rzeczowe aktywa trwałe, w których skład wchodzą środki trwałe (w tym maszyny, urządzenia i środki transportu).

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, do rzeczowych składników majątku można zatem zaliczyć posiadane przez nią maszyny, urządzenia i środki transportu wykorzystywane w procesie wytwarzania nowych środków trwałych.

2. Zużycie rzeczowych składników majątku stanowiących środek trwały:
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W przytoczonym powyżej przepisie prawodawca zawarł normę prawną, z której wynika specyficzny sposób odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów zużycia środków trwałych. Kosztem z tytułu zużycia środków trwałych są odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Spółki Prawodawca przyjął fikcję polegającą na przyjęciu uproszczenia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, odzwierciedlają zużycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na wartość tych odpisów, według Wnioskodawcy, nie ma w zasadzie wpływu stopień fizycznego zużycia środka trwałego.

3. Koszt wytworzenia
   
   

Spółka podnosi, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu UoR. Środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki ponoszone na inwestycje - zgodnie z generalną zasadą - stanowią dla podatników koszty uzyskania przychodów jako spełniające definicję kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 updop. Przepis art. 15 ust. 1 updop określa koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 updop.

Jednakże, zdaniem Spółki, należy zauważyć, że koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonymi inwestycjami nie stanowią bezpośrednio kosztu uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na mocy art. 16g ust. 4 updop, do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do rzeczowych składników majątku należy, według Spółki, zaliczyć posiadany przez nią sprzęt techniczny (maszyny, urządzenia i środki transportu) wykorzystywany podczas prowadzonych przez Spółkę prac mających na celu wytworzenie we własnym zakresie nowych środków trwałych.

Według Spółki użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się ?wartość zużytych (...) rzeczowych składników majątku? wskazuje, że do katalogu kosztów, które powiększają wartość środka trwałego w budowie należy zaliczyć wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od posiadanych składników majątku wykorzystywanych do budowy środków trwałych.

Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z przytoczonego wcześniej przepisu art. 15 ust. 6 updop definiującego odpisy amortyzacyjne jako dokonywane z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli zatem wspomniane maszyny, urządzenia i środki transportu wykorzystywane są w związku z budową przez Spółkę środków trwałych, to zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne (odzwierciedlające wartość zużycia posiadanych rzeczowych składników majątku Spółki) dokonywane od ich wartości początkowej powinny powiększać wartość środka trwałego w budowie.

Według Spółki bez znaczenia dla zaliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego jest sposób nabycia sprzętu technicznego (maszyny, urządzenia i środki transportu) wykorzystywanego podczas prowadzonych przez Spółkę prac mających na celu wytworzenie we własnym zakresie nowych środków trwałych.

4. Odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztu wytworzenia nowych środków trwałych:
   
   

Zdaniem Spółki należy podkreślić, że do kosztu wytworzenia nowych środków trwałych powinny być zaliczane odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z updop. W szczególności nie mogą to być odpisy amortyzacyjne naliczane zgodnie z UoR.

Spółka podnosi, iż w sytuacji gdy dany środek trwały jest przez część miesiąca kalendarzowego wykorzystywany podczas prowadzonych przez Spółkę prac, mających na celu wytworzenie nowego środka trwałego, część miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wyliczonego zgodnie z updop powinna zostać zaliczona do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Część miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, która powinna zostać zaliczona do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, powinna zostać ustalona proporcjonalnie do liczby dni, w których dany środek trwały wykorzystywany był do prac, mających na celu wytworzenie nowego środka trwałego, w stosunku do liczby dni w danym miesiącu. Należy podkreślić, że updop nie zawiera zakazu dzielenia miesięcznego odpisu amortyzacyjnego na części, wprost przeciwnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 i 63 updop wynika taka konieczność (w sytuacjach wskazanych w tych przepisach).

Spółka podnosi, iż Ustawodawca nie wskazał natomiast wprost sposobu podziału miesięcznego odpisu amortyzacyjnego w sytuacjach takich jak przedstawiona w stanie faktycznym wniosku. Ponieważ koszt z tytułu zużycia środka trwałego, jakim jest zgodnie z art. 15 ust. 6 odpis amortyzacyjny, odnosi się do określonej jednostki czasu np. miesiąca, Spółka stoi na stanowisku, że aby ustalić ten koszt przypadający na dzień pracy środka trwałego należy podzielić miesięczny odpis amortyzacyjny przez ilość dni w danym miesiącu kalendarzowym.

Podsumowanie

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka ponosi koszty amortyzacji maszyn, urządzeń i środków transportu wykorzystywanych przy budowie środków trwałych wytwarzanych przez Spółkę. W ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, że wspomniane koszty związane z pracą sprzętu technicznego (wartość ich zużycia odzwierciedlona w dokonywanych podatkowych odpisach amortyzacyjnych) należących do majątku Spółki dotyczą prowadzonych przez Spółkę inwestycji, zatem powinny mieć bezpośredni wpływ na wartość wytwarzanych przez Spółkę środków trwałych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, wspomniane koszty powinny zwiększać wartość środka trwałego w budowie w wartości odpowiadającej sumie odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym wspomniane maszyny, urządzenia i środki transportu były wykorzystywane w celu wytworzenia środków trwałych.

Spółka podnosi, iż potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w szeregu interpretacjach organów podatkowych m.in.:

1. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 01.12.2010 r. sygn. IPPB5/423-581/10-4/IŚ;
2. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 01.12.2010 r. sygn. IPPB5/423-581/10-5/IŚ;
3. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 04.02.2009 r. sygn. ITPB1/415-706/08/WM.
   
   

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Należy także poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Wnioskodawca błędnie powołał w sprawie ?(Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. ? )? podczas gdy powinno być ?(Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm?.)?. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.