Czy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w omawianej sytuacji ma (...)

25.9.2014

Czy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w omawianej sytuacji ma miejsce ostatniego dnia miesiąca okresu rozliczeniowego, którego koniec należy rozumieć jako datę płatności (potrącenia)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2014 r. (data nadania 11 września 2014 r., data wpływu 17 września 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-570/14-2/RS z dnia 2 września 2014 r. (data nadania 3 września 2014 r., data doręczenia 4 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: ?Spółka?) jest spółką utworzony w Polsce oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka wraz z innym, niezależnym podmiotem (dalej: ?NP?) (razem: ?Strony?) zawarła Umowę o Współpracy (dalej: ?Umowa Konsorcjalna?), na podstawie której Strony, działając w konsorcjom, złożyły na rzecz Zamawiającego ofertę wspólnej realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego w energetyce (dalej ?Projekt?). Oferta składana była w procedurze zamówień publicznych uregulowanej w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: ?PZP?). Strony określiły udziały w konsorcjum (Projekcie) w proporcjach: NP - 58% wartości Projektu oraz Spółka - 42% wartości Projektu. Zgodnie z postanowieniami umów łączących Strony, NP miało być liderem konsorcjum i w tym zakresie miało również wystawiać faktury VAT na zamawiającego. Rozliczenia Spółki z NP z tytułu Projektu następowałoby na zasadach właściwych w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem stawek właściwych (co do zasady 23%). Negocjacje z Zamawiającym prowadzone były przez NP, działającą w charakterze lidera konsorcjum.

Ponieważ termin związania ofertą upłynął, istotnym elementem negocjacji było przedłużenie jej obowiązywania. W tym zakresie intencją Spółki było nieprzedłużanie oferty, i w konsekwencji niepodpisanie Kontraktu Właściwego. Oznaczałoby to, że Strony nie brałyby udziału w Projekcie, przy akceptacji ze strony Spółki braku podpisania Kontraktu Właściwego oraz braku jakiegokolwiek wynagrodzenia. Pomimo wyraźnego stanowiska Spółki w tym zakresie, oferta została przedłużona przez NP (lidera konsorcjum).

NP zawarła ze Spółką Porozumienie Dodatkowe oraz Porozumienie w Sprawie Rozliczeń. Zgodnie z treścią tych dokumentów, udział Spółki w Projekcie został zmniejszony z 42% do 0,01%. W Porozumieniu Dodatkowym Spółka oraz NP ustaliły, że z powodu nowych zasad współpracy ustalonych w Porozumieniu Dodatkowym Stron, dotyczących realizacji Projektu, w tym w szczególności ze względu na zmniejszenie zakresu prac Spółki w ramach realizacji Projektu J. do poziomu 0,01%, w przypadku zawarcia Kontraktu Głównego z Zamawiającym, NP zapłaci na rzecz Spółki, na zasadach określonych w Porozumieniu Dodatkowym, wynagrodzenie w wysokości X mln zł. Wynagrodzenie to obejmowało również zapłatę za realizację przez Spółkę 0,01 % zakresu prac Projektu.

Zaznaczono, że konsekwencją wspólnego ubiegania się wykonawców o udzielenie zamówienia na gruncie PZP jest ich solidarna odpowiedzialność za wykonanie umowy i zabezpieczenia właściwego jej wykonania (art. 141 PZP). W omawianym przypadku Spółka jest więc solidarnie odpowiedzialna za wykonanie Umowy Właściwej.

Na podstawie Porozumienia Rozliczającego, strony ustaliły, że z uwagi na brak zgody instytucji finansowych zaangażowanych w udzielenie gwarancji w związku z Projektem na wypłatę wynagrodzenia Spółce w całości ze środków pochodzących z kontraktu (projektu), wynagrodzenie wynikające z Porozumienia Dodatkowego zostanie obniżone do kwoty Y mln zł. Jednocześnie NP zaciągnęła zobowiązanie wobec Spółki do wypłaty wynagrodzenia dodatkowego (poza wynagrodzeniem Y mln zł), w związku z wyrażeniem przez Spółkę zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem wynagrodzenia tam wskazanego. Wynagrodzenie dodatkowe ma zostać spełnione w następujący sposób: a) przez potrącenie wierzytelności Spółki w kwocie Y mln zł z wierzytelnościami przyszłymi NP, które będą przysługiwały NP wobec Spółki na gruncie kontraktu podwykonawczego innego projektu (wynagrodzenie dodatkowe A), oraz b) zapłatę kwoty Z mln zł przez NP w pieniądzu, przelewem na rachunek bankowy Spółki (wynagrodzenie dodatkowe B).

Zgodnie z treścią Porozumienia Rozliczającego, wynagrodzenie dodatkowe A będzie otrzymywane przez potrącenie z fakturami od NP. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie otrzymywane w formie potracenia z przyszłymi wierzytelnościami NP, w okresach rozliczeniowych, począwszy od zawarcia kontraktu przez okres ośmiu miesięcy, wyznaczonych momentem otrzymania faktur od NP z innego kontraktu. Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc otrzymania faktury od NP. Zgodnie z treścią Porozumienia Rozliczającego, wynagrodzenie dodatkowe B będzie otrzymywane w formie zapłaty w okresach rozliczeniowych określonych upływem miesięcy od zawarcia kontraktu.

Zgodnie z treścią odpowiednich dokumentów, wynagrodzenie w kwocie Y mln zł jest płatne przez NP na rzecz Spółki w dniu wypłaty przez Zamawiającego pierwszej raty zaliczki na poczet wynagrodzenia wynikającego z Kontraktu, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego gwarancji zwrotu zaliczki zgodnie z Kontraktem Właściwym, nie później jednak niż ostatniego dnia 3 miesiąca następującego po podpisaniu Kontraktu Właściwego.

Kontrakt Właściwy (w związku z którym składana była oferta) został podpisany w kwietniu 2014 r.

Zważywszy na konieczność prawidłowej oceny prawnopodatkowej powyższego zdarzenia, w szczególności potrzebę potwierdzenia zasad opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, Spółka dokonała analizy rzeczywistych funkcji, które są przez nią wykonywane w ramach Umowy Konsorcjalnej. Z uwagi na możliwość traktowania VAT jako podatku naliczonego jedynie w zakresie nabyć, w których VAT został naliczony przy zastosowaniu prawidłowej stawki, może mieć to również znaczenie dla NP. Analiza ta była niezbędna w kontekście skomplikowanej materii zagadnienia oraz orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym, przy określeniu skutków podatkowych transakcji należy uwzględnić jej rzeczywisty przebieg, również w wymiarze funkcjonalnym.

Analiza ta prowadzi do następujących wniosków:

udział Spółki w Projekcie został zmieniony tj. pomniejszony z 42% do 0,01 %. W istocie więc, Spółka przyjęła pasywną rolę w Projekcie;
z zastrzeżeniem, o którym mowa niżej (patrz punkt c), rzeczywistą funkcją Spółki jest ponoszenie odpowiedzialności solidarnej za wykonanie Umowy Właściwej (i zabezpieczenie należytego jej wykonania) - zgodnie z art. 141 PZP. W istocie więc, własnymi aktywami Spółka udziela swego rodzaju poręczenia (czy też gwarancji) należytego wykonania Umowy Właściwej;
Spółka będzie uczestniczyć w Projekcie z udziałem 0,01%. Zważywszy na fakt, że wartość Kontraktu Właściwego wynosi około M mld zł - aktualny udział Spółki w Kontrakcie stanowi kwotę około N tys. netto, tj. na taką kwotę (netto) Spółka wykonywała będzie usługi lub dokonywała sprzedaży towarów w związku z realizacją Kontraktu Właściwego.
W związku z powyższym, Spółka uznaje, że różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem Spółki w kwocie X mln złotych a kwotą wynagrodzenia należnego z tytułu udziału w Projekcie, stanowić będzie wynagrodzenie za swego rodzaju poręczanie (czy też gwarancję), o której mowa w punkcie b).

Wskazano, że przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie kwalifikacja podatkowa wynagrodzenia za usługę, opisaną w pkt d).

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego w części dotyczącej elementów zdarzenia przyszłego, których skutek podatkowy dopiero nastąpi. W pozostałych przypadkach wniosek dotyczy tzw. stanu faktycznego.

W piśmie z dnia 11 września 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w zakresie pytania oznaczonego nr 3, tj. podał, że:

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu, czy z umowy zawartej pomiędzy Spółką i Liderem Konsorcjum wynika, że kwota opisana w punkcie d (różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu) stanowi gwarancję lub poręczenie, Wnioskodawca wskazał, że:
1. Umowa zawarta pomiędzy Spółką i Liderem konsorcjum nie zawiera informacji, że kwota opisana w pkt d (różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu) stanowi wynagrodzenie z tytułu gwarancji;
2. Zauważono, że funkcja taka, a więc również charakter wynagrodzenia, wynikać może z całokształtu okoliczności faktycznych związanych z negocjowanym projektem. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Sądu Najwyższego o istocie i charakterze konkretnej umowy (w tym przypadku o charakterze wynagrodzenia) nie decyduje jej nazwa określona przez strony, lecz zamiar stron i cel umowy (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1988 r.
  sygn. akt: III AZP 4/88, OSNz 1989r., poz. 22);
3. W tym przypadku celem i zamiarem stron było pozostanie Spółki w projekcie na nowych zasadach minimalizując jej rolę jako czynnego wykonawcy robót budowlano-montażowych do 0,01 % udziału w projekcie przy jednoczesnym ponoszeniu w pełnym zakresie odpowiedzialności solidarnej za należyte wykonanie projektu;
4. Z korespondencji, jaka miała miejsce pomiędzy Spółką a Liderem konsorcjum przed zawarciem dwóch przedmiotowych porozumień (o których mowa w opisie stanu faktycznego) wynika, iż Spółka z uwagi na zidentyfikowane ryzyka związane z ewentualnym podpisaniem kontraktu właściwego, występujące po stronie Lidera konsorcjum postanowiła nie przedłużać oferty oraz zrezygnować z kontraktu;
5. W wyniku tak powziętej decyzji, Lider konsorcjum zaproponował ograniczenie udziału Spółki w projekcie z 42% do 0,01% (o czym mowa w punkcie c powyżej) i zmianę roli Spółki w kontrakcie na pasywne trwanie w nim, co jednakże wiązało się z solidarną odpowiedzialnością wobec zamawiającego w przypadku zawarcia przedmiotowego kontraktu:
6. Z perspektywy powyższych okoliczności, na mocy podpisanych porozumień Spółka zaczęła pełnić w ramach projektu de facto funkcję gwaranta realizacji projektu, wynikającą z solidarnej odpowiedzialności, która jest zawarta w art. 141 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. W przekonaniu Spółki pełnienie przez nią roli pasywnej, opartej na zasadzie odpowiedzialności solidarnej razem z Liderem konsorcjum wobec zamawiającego, wypełnia swoim zakresem funkcję gwaranta, poręczyciela należytego wykonania kontraktu, jaką w podobnych przypadkach pełni instytucja finansowa gwarantująca realizację kontraktu poprzez udzielenie gwarancji.
Spółka zaznaczyła, że odpowiedź w powyższym zakresie została już udzielona w odpowiedzi na wezwanie IPPP1/443-695/14-2/AW, doręczone Spółce 26 sierpnia 2014 r.
W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o podanie, czy z zawartego z Zamawiającym Kontraktu Właściwego, z zawartych z NP Porozumień: Dodatkowego lub w Sprawie Rozliczeń czy też z wystawianych faktur wynika, że ww. różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu stanowi wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum lub na rzecz Lidera w sposób ciągły, w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), Wnioskodawca podniósł, że
1. 27 lutego 2014 r. Spółka zawarła z innym konsorcjantem Porozumienie dodatkowe, na mocy którego strony ponownie określiły wzajemne relacje w związku z projektem. W wyniku zawartego porozumienia, celem i zamiarem stron było pozostanie Spółki w projekcie na nowych zasadach, minimalizując rolę Spółki w projekcie jako czynnego wykonawcy robót budowlano-montażowych do 0,01% udziału oraz jednoczesne ponoszenie przez Spółkę w pełnym zakresie odpowiedzialności solidarnej za należyte wykonanie kontraktu. W niniejszym porozumieniu określono również odpowiednie wynagrodzenie Spółki za jej świadczenia na nowych warunkach (w tym zakresie zastosowanie znajdują odpowiednio wyjaśnienia do punktu 1a powyżej);
2. Następnie w dniu 15 kwietnia 2014 r. konsorcjanci zawarli porozumienie w sprawie rozliczenia między stronami. Celem niniejszego porozumienia było potwierdzenie ze strony drugiego konsorcjanta wysokości wynagrodzenia Spółki oraz doprecyzowanie okresu jego rozliczenia;
3. Z uwagi na funkcję Spółki w projekcie, zgodnie z interpretacją Spółki treści porozumienia w sprawie rozliczenia, Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie w następujący sposób :
  1. pierwszą cześć wynagrodzenia - w dniu wypłaty przez zamawiającego pierwszej raty zaliczki na realizację kontraktu, nie później jednak niż do ostatniego dnia 3-ciego miesiąca, po podpisaniu kontraktu głównego przez zamawiającego;
  2. drugą część wynagrodzenia - w okresie przez osiem miesięcy od zawarcia kontraktu głównego, przez dokonanie potracenia z inną wierzytelnością drugiego konsorcjanta. W tym wypadku okresem rozliczeniowym jest moment od zawarcia kontraktu do momentu otrzymania faktury od drugiego konsorcjanta i jednocześnie dokonania odpowiedniego potrącenia przez Spółkę;
  3. trzecią cześć wynagrodzenia - w okresie od zawarcia kontraktu do 15 dnia 2,3,4,5,6,7,8,9 miesiąca następującego po zawarciu kontraktu głównego.
W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu, o wskazanie okresów rozliczeniowych jeżeli z zawartego Kontraktu, Porozumień lub wystawianych faktur wynika, że ww. usługa stanowi usługę rozliczną w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca podał, że:

Zgodnie z interpretacją Spółki treści porozumienia w sprawie rozliczenia:
1. dla pierwszej części wynagrodzenia określonego w odpowiedzi na pytanie 1b, okresem rozliczeniowym jest okres od wypłaty pierwszej raty zaliczki, po zawarciu kontraktu głównego przez zamawiającego na rzecz drugiego konsorcjanta, do ostatniego dnia 3-ciego miesiąca, po zawarciu kontraktu głównego;
2. dla drugiej części wynagrodzenia określonego w odpowiedzi na pytanie 1b, okresem rozliczeniowym jest okres od zawarcia kontraktu głównego do momentu otrzymania od konsorcjanta faktury, z którą spółka Wnioskodawcy dokona potrącenia;
3. dla trzeciej części wynagrodzenia określonego w odpowiedzi na pytanie 1b, okresem rozliczeniowym jest okres od zawarcia kontraktu głównego do 15 dnia miesiąca następującego po zawarciu kontraktu i tak przez dziewięć kolejnych miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy właściwym jest uznanie, że wynagrodzenie, o którym mowa w pkt d), stanowi wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39) ustawy VAT?
Czy w omawianej sytuacji powstanie obowiązku podatkowego w VAT ma miejsce w dacie uzyskiwania wypłaty wynagrodzenia, w tym realizacji potrąceń, o których mowa w Porozumieniu Rozliczającym ?
Czy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w omawianej sytuacji ma miejsce ostatniego dnia miesiąca okresu rozliczeniowego, którego koniec należy rozumieć jako datę płatności (potrącenia)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3.

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w omawianej sytuacji powstaje ostatniego dnia miesiąca okresu rozliczeniowego, którego koniec należy rozumieć jako datę płatności (potrącenia).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w sprawie

Podniesiono, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP: ?za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont?. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie znajdują zastosowanie zasady powyższe, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Zaznaczono, że o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia. Zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 30 stycznia 1998 r., I SA/Gd 918/96, LEX nr 33698: ?Artykuł 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty. Występuje w takiej sytuacji przychód należny, a nie faktycznie otrzymany, który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego?. Zgodnie z tym, warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych było powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co po stronie dłużnika odpowiada obowiązkowi świadczenia (tak też wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 198/05, LEX nr 172147). Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna stawała się przychodem należnym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.
Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o PDOP, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W sytuacji gdyby powstawały wątpliwości, co do dnia np. wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zaznaczono przy tym, że jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: ?wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury?. Tym samym, najpierw ma nastąpić wykonanie (przynajmniej częściowe) usługi, co potwierdza wystawiona z tego tytułu faktura. Wydaje się zatem zdaniem Wnioskodawcy, iż samo wystawienie faktury (np. z tytułu wpłaty zaliczki) w sytuacji, gdy nie wydano rzeczy (zbyto prawo majątkowe), czy też nie wykonano usługi, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku CIT. Podobnie otrzymanie zaliczki (przedpłaty) nie rodzi samoistnie obowiązku podatkowego. Tego typu świadczenia są wyłączone z przychodów zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. Z tych względów, w opinii Spółki, ?otrzymanie należności?, o której mowa w analizowanym przepisie Postanowienia, należy rozumieć jako otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi, czy wydaniu rzeczy.
Zaznaczono przy tym, że zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą wywodzoną z treści art. 12 ust. 3, 3a-3e ustawy o PDOP w sytuacji, gdy powstanie wątpliwość, kiedy wydano towar, a zwłaszcza kiedy wykonano usługę (bądź częściowo wykonano usługę), obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej w momencie otrzymania należności za wydany towar lub wykonaną usługę (tak np. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, Adam Mariański, Dariusz Strzelec, Michał Wilk).
Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP). Jeżeli zatem usługa realizowana w sposób ciągły rozliczana jest w okresach miesięcznych, obowiązek podatkowy powstanie z ostatnim dniem miesiąca każdego z tych miesięcy, bez względu na ustaloną datę płatności.
Zaznaczono, że w przypadku usług o charakterze finansowym, szczególnie usług o charakterze gwarancyjnym (gdzie usługa jest wykonywana w sposób ciągły) trudno jest określić moment opodatkowania. W omawianym jednak przypadku, zawarte umowy zawierają wskazówki pomocne do określenia tego momentu, i tak jak wspomniano w opisie stanu faktycznego strony przyjęły, że momentem wykonania przedmiotowej usługi będzie upływ okresu rozliczeniowego. Zgodnie z treścią odpowiednich dokumentów, wynagrodzenie w kwocie Y mln zł jest płatne przez NP na rzecz Spółki w dniu wypłaty przez Zamawiającego pierwszej raty zaliczki na poczet wynagrodzenia wynikającego z kontraktu, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego gwarancji zwrotu zaliczki zgodnie z Kontraktem Właściwym, nie później jednak, niż ostatniego dnia 3 miesiąca następującego po podpisaniu Kontraktu Właściwego.
W przekonaniu Spółki usługi, które są wykonywane przez Spółkę jako usługi o charakterze ciągłym, zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą: ?Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP)?. W omawianej sytuacji należy więc przyjąć zdaniem Wnioskodawcy, że rozliczenie następuje w okresach wskazanych w umowie W takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia miesiąca, następującego po wyznaczonym terminie płatności (w tym realizacji potrącenia), a więc zgodnie ze stanowiskiem Spółki w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ? jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W myśl ww. artykułu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten obejmuje swym zakresem również środki pieniężne otrzymane od instytucji ubezpieczeniowej w związku z zawarciem przez Kontrahenta umowy ubezpieczenia gwarancyjnego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi ? datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury ? datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

?okres? to m.in. ?czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg?;
- ?rozliczeniowy? to m.in. ?dotyczący
rozliczenia ? uregulowania wzajemnych należności?;
?rozliczenie? to ?uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.?.

Tym samym pojęcie ?okres rozliczeniowy? oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo ? nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy. Co więcej, umieszczenie na fakturze zapisu o rozliczaniu usługi w rocznych okresach rozliczeniowych samo w sobie nie przesądza o faktycznym istnieniu tego rodzaju postanowienia w umowie wiążącej strony, jak i nie stanowi potwierdzenia takiej okoliczności.

Zapis art. 12 ust. 3d ww. ustawy wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zapłaty nie należy przy tym utożsamiać wyłącznie z faktycznym otrzymaniem określonej należności pieniężnej, ale może również do niej dojść w innej formie, np. w drodze kompensaty. Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Prawna instytucja potrącenia, określana także jako kompensata albo kompensacja (łac. compensatio), należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Społeczna użyteczność instytucji potrącenia wyraża się głównie w tym, że uchyla ona konieczność efektywnego wykonania zobowiązań przez obie strony (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2008, s. 350). Duże znaczenie gospodarcze potrącenia polega również na tym, że uchylając obowiązek realnego wykonania zobowiązań, ogranicza ono potrzebę przemieszczania środków pieniężnych, przez co oszczędza kosztów, ryzyka i przyspiesza obrót.

W doktrynie wskazuje się trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty). Funkcja egzekucyjna polega na tym, że potrącający przez jednostronne narzucenie umorzenia wzajemnych wierzytelności wymusza zarazem realizację swojej należności, nawet jeżeli druga strona nie ma zamiaru jej spełnić. Z tej przyczyny potrącenie uznawane jest także za sposób dochodzenia roszczeń (J. Krajewski, Z zagadnień potrącenia w prawie cywilnym, NP 1972, nr 4, s. 7 i n.). Można w tym przypadku mówić o prywatnej egzekucji, gdyż przymusowe zaspokojenie wierzyciela następuje z mocy samego oświadczenia potrącającego, bez udziału sądu i organu egzekucyjnego. Egzekucyjny walor potrącenia ujawnia się szczególnie silnie w przypadku niewypłacalności dłużnika, kiedy to potrącenie staje się często jedynym sposobem zaspokojenia wierzyciela. Funkcja gwarancyjna wiąże się z tym, że potrącenie daje całkowitą pewność zaspokojenia wierzyciela, gdy tylko potrącenie stanie się dopuszczalne, tzn. jeśli w odniesieniu do określonych wierzytelności powstanie tzw. stan potrącalności.

Podkreślenia także wymaga, że norma art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny dostawy, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innym podmiotem zawarła Umowę o Współpracy, na podstawie której Strony, działając w konsorcjom, złożyły na rzecz Zamawiającego ofertę wspólnej realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego w energetyce. Ponieważ termin związania ofertą upłynął intencją Wnioskodawcy było nieprzedłużanie oferty i w konsekwencji niepodpisanie Kontraktu Właściwego. Pomimo wyraźnego stanowiska Spółki w tym zakresie, oferta została przedłużona przez Lidera konsorcjum. W związku z powyższym Lider zawarł ze Spółką Porozumienie Dodatkowe oraz Porozumienie w Sprawie Rozliczeń. Zgodnie z treścią tych dokumentów, udział Spółki w Projekcie został zmniejszony z 42% do 0,01%. W Porozumieniu Dodatkowym Spółka oraz Lider ustaliły także, że w przypadku zawarcia Kontraktu Głównego z Zamawiającym Lider zapłaci na rzecz Spółki, na zasadach określonych w Porozumieniu Dodatkowym, wynagrodzenie w wysokości X mln zł. Wynagrodzenie to obejmowało również zapłatę za realizację przez Spółkę 0,01 % zakresu prac Projektu. Wnioskodawca jest solidarnie odpowiedzialny za wykonanie Umowy Właściwej. Na podstawie Porozumienia Rozliczającego, strony ustaliły, że wynagrodzenie wynikające z Porozumienia Dodatkowego zostanie obniżone do kwoty Y mln zł. Jednocześnie Lider zaciągnął zobowiązanie wobec Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia dodatkowego w kwocie N mln zł (poza wynagrodzeniem Y mln zł), w związku z wyrażeniem przez niego zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem wynagrodzenia tam wskazanego. Zgodnie z interpretacją Wnioskodawcy treści porozumienia w sprawie rozliczenia, Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie w następujący sposób :

pierwszą cześć wynagrodzenia (Y mln zł) - w dniu wypłaty przez Zamawiającego pierwszej raty zaliczki na realizację kontraktu, nie później jednak niż do ostatniego dnia 3-ciego miesiąca, po podpisaniu kontraktu głównego przez zamawiającego;
drugą część wynagrodzenia (Y mln zł) - w okresie przez osiem miesięcy od zawarcia kontraktu głównego, przez dokonanie potrącenia z inną wierzytelnością drugiego konsorcjanta. W tym wypadku okresem rozliczeniowym jest moment od zawarcia kontraktu do momentu otrzymania faktury od drugiego konsorcjanta i jednocześnie dokonania odpowiedniego potrącenia przez Spółkę (wynagrodzenie dodatkowe A);
trzecią cześć wynagrodzenia (Z mln zł) - przelewem na rachunek bankowy Spółki w okresie od zawarcia kontraktu do 15 dnia 2,3,4,5,6,7,8,9 miesiąca następującego po zawarciu kontraktu głównego(wynagrodzenie dodatkowe B).

Kontrakt Właściwy (w związku z którym składana była oferta) został podpisany w kwietniu 2014 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z kwotą opisaną w punkcie d wniosku stanowiącą różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera w kwocie Y mln. zł a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu (ok. N tys. zł netto).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przedmiotowa kwota niewątpliwie stanowi przychód Wnioskodawcy związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż jest to kwota należna Spółce w związku z Porozumieniem Rozliczającym zawartym z Liderem utworzonego Konsorcjum. Przedmiotowa kwota, jak wskazuje Spółka, nie stanowi jednakże kwoty należnej Spółce w związku z realizacją Kontraktu Właściwego przez Konsorcjum (którego Wnioskodawca jest członkiem), gdyż jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym udział Wnioskodawcy w projekcie wynosi 0,001 %, tj. ok. N tyś netto.

Nie sposób jednakże zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przedmiotowe wynagrodzenie stanowi ?(...) wynagrodzenie za swego rodzaju poręczenie (czy też gwarancję), (...)?.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ?gwarancja? czy ?poręczenie?.

Zgodnie z definicją słownikowa (źródło: internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.)

poręczenie to pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał,
gwarancja to odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela. Osobę trzecią zobowiązaną z tytułu gwarancji określa się powszechnie jako gwaranta, który przyjmuje odpowiedzialność za zobowiązanie tzw. zleceniodawcy gwarancji wobec jej beneficjenta. Wierzytelność zaś definiowana jest w słowniku jako uprawnienie wierzyciela do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia.

W nauce prawa przyjmuje się, że gwarancja polega na tym, że gwarant zobowiązuje się wobec beneficjenta gwarancji do spełnienia świadczenia w razie niespełnienia go przez dłużnika ze stosunku podstawowego. Gwarancja, w odróżnieniu od poręczenia, nie ma więc charakteru akcesoryjnego. Odpowiedzialność gwaranta ma postać odpowiedzialności samoistnej, oderwanej od stosunku prawnego zachodzącego między dłużnikiem i wierzycielem (M. Sychowicz [w:] G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2, Warszawa 2003, s. 644).

Podkreślenia także wymaga, że w piśmie uzupełniającym z dnia 11 września 2014 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że ?Umowa zawarta pomiędzy Spółką i Liderem konsorcjum nie zawiera informacji, że kwota opisana w pkt d (różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu) stanowi wynagrodzenie z tytułu gwarancji;?.

Tym samym, zdaniem tut. Organu, różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera w kwocie M mln zł a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu, nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi poręczenia czy gwarancji na rzecz Lidera Konsorcjum.

W związku z powyższym w przedmiotowym przypadku nie znajdą zastosowania postanowienia zawarte w cytowanym wyżej art. 12 ust. 3c gdyż;

przedmiotowa kwota (jak wykazano powyżej) nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi poręczenia czy gwarancji na rzecz Lidera Konsorcjum;
okresem rozliczeniowym (na co także wskazano powyżej) jest powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok, nie zaś - jak wskazuje Wnioskodawca - bliżej niesprecyzowany okres, np. ?(...) od wypłaty pierwszej raty zaliczki, po zawarciu kontraktu głównego przez zamawiającego na rzecz drugiego konsorcjanta, do ostatniego dnia 3-ciego miesiąca, po zawarciu kontraktu głównego; (...)? czy ?(...) od zawarcia kontraktu głównego do momentu otrzymania od konsorcjanta faktury, z którą nasza spółka dokona potrącenia; (...)?.

W przedmiotowym przypadku nie mamy także do czynienia z otrzymaniem pieniędzy od instytucji ubezpieczeniowej w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia gwarancyjnego. Tym samym nie znajdzie tu zastosowania także cyt. wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji w związku z faktem otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera w kwocie M mln zł a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu, nie mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego, wykonaniem usługi lub częściowym wykonaniem usługi, to tym samym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód związany z działalnością gospodarczą ( art. 12 ust. 3 ww. ustawy), tj. w dniu otrzymania zapłaty rozumianej także jako dokonanie rozliczenia w formie kompensaty.

Tym samy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnie.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.