Podatkowa kwalifikacji wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych jako kosztu okresu, w którym (...)

22.9.2014

Podatkowa kwalifikacji wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych jako kosztu okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. (data nadania 18 czerwca 2014 r., data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej kwalifikacji wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych jako kosztu okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej kwalifikacji wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych jako kosztu okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki są usługi logistyczne na zlecenie Klientów. W celu realizacji usług Spółka zawiera umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia/o dzieło) z osobami fizycznymi (Wykonawcami), na podstawie których osoby te realizują usługi pod konkretne zlecenia Klientów. Koszty umów cywilnoprawnych wypłaconych Wykonawcom są kosztami bezpośrednimi, związanymi bezpośrednio z przychodami Spółki uzyskanymi od Klientów.

Z Klientami Spółka rozlicza się w trybie miesięcznym. Do 10-tego dnia każdego następnego miesiąca Spółka otrzymuje od Klientów informację/rozliczenie o wysokości należnego jej wynagrodzenia i wystawia na Klientów odpowiednie faktury za wykonane w danym miesiącu prace. Data sprzedaży (data przychodu) Spółki z faktury to ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy rozliczenie.

Przykładowo, data sprzedaży (data przychodu) Spółki z faktury wystawionej w dniu 10 lipca 2014 r. to dzień 30 czerwca 2014 r.

Na podstawie wystawionych faktur, oraz na podstawie ewidencji prac wykonanych przez poszczególnych Wykonawców Spółka rozlicza wynagrodzenia należne Wykonawcom z tytułu wykonanych prac w ramach zawartych umów cywilnoprawnych.

Praktycznie, co do zasady, wynagrodzenia należne Wykonawcom za dany miesiąc wypłacane są do 15-tego dnia następnego miesiąca.

Spółka wyjaśniła przy tym, że aby wypłacić wynagrodzenia należne poszczególnym Wykonawcom Spółka musi posiąść wiedzę odnośnie należnego jej wynagrodzenia (od Klientów). Spółka wypłaca Wykonawcom należne wynagrodzenia niezwłocznie po otrzymaniu od Klientów informacji o wysokości należnego Spółce wynagrodzenia i po dokonaniu odpowiednich kalkulacji określających wynagrodzenia należne poszczególnym Wykonawcom za wykonane prace. W praktyce w terminie około 4-5 dni od otrzymania informacji od Klientów, co do wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, następuje wypłata odpowiednich wynagrodzeń Wykonawcom.

Dla celów bilansowych, w związku z zasadą współmierności przychodów i kosztów, określoną w przepisach ustawy o rachunkowości, oraz dla celów podatkowych w związku z przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, Spółka kwalifikuje koszty wypłaconych Wykonawcom umów cywilnoprawnych, jako koszt okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

W szczególności, przykładowo, koszty wypłaconych w miesiącu lipcu 2014 r. wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych za prace wykonane w miesiącu czerwcu 2014 r. i dotyczące bezpośrednio przychodów Spółki z czerwca 2014 r. kwalifikowane są do kosztów podatkowych i bilansowych miesiąca czerwca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy podatkowa kwalifikacja wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych jako koszt okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, jest poprawna?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

? są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, należy rozumieć w ten sposób, że wypłata umów cywilnoprawnych (należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) determinuje możliwość zarachowania tych umów jako koszt.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych niewypłacone wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych nie są kosztem podatkowym.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, wypłacone wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych są kosztem podatkowym. W art. 15 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych zdefiniowana jest możliwość (lub brak możliwości) zakwalifikowania wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych jako koszt podatkowy ? w zależności od tego, czy są one wypłacone, czy też nie.

Zdaniem Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie określa jednak daty, pod jaką koszt wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych winien być ujęty.

Datę, pod jaką koszt wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych, będących kosztami bezpośrednimi winien być ujęty, określa przedstawiony wyżej art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.

Zatem, zgodnie z łącznym brzmieniem obu przepisów (art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych) koszty wypłaconych, Wykonawcom wynagrodzeń tytułem umów cywilnoprawnych, będących kosztami bezpośrednimi należy kwalifikować w koszty okresu, w którym powstał odpowiadający im przychód.

Spółka stoi na stanowisko, że postępuje w przedmiotowej sprawie prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami, co potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna IPPB5/423-790/12-2/PS Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r.

Spółka składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ dostępne są na stronach www. interpretacje indywidualne organów skarbowych, w których to interpretacjach moment zarachowania w koszty wypłaconych wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych będących kosztami bezpośrednimi determinuje wyłącznie data wypłaty tych wynagrodzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatkowej kwalifikacji wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych jako kosztu okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Moment ujęcia wydatków, które spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesione zostały w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują dalsze ustępy art. 15 ustawy podatkowej.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają odrębne reguły w zależności od rodzaju ponoszonych kosztów, tj.:

koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba że poniesione zostały po zakończeniu tego roku i po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania podatkowego (lub upływie terminu do jego złożenia) - art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. ?koszty pośrednie?) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą- art. 15 ust. 4d ww. ustawy; stosownie do zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych.

Wskazać należy wyraźnie, że w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e updop, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych przesłanek formalno-prawnych.

W odniesieniu do wynagrodzeń Wykonawców wynikających z wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych, którzy otrzymują przychody z działalności wykonywanej osobiście (zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 updop mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami.

Tym samym rozważanie, czy opisane we wniosku wynagrodzenia należne Wykonawcom z tytułu wykonanych prac w ramach zawartych umów cywilnoprawnych należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami jest bezprzedmiotowe.

Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e updop.

Nie należy tym samym ? na co wskazała Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie podatkowej kwalifikacji wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych jako kosztu okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód ? traktować łącznie brzmienia obu przepisów (art. 15 ust. 4-4e updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, przedmiotem działalności Spółki są usługi logistyczne na zlecenie Klientów. W celu realizacji usług Spółka zawiera umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia/o dzieło) z osobami fizycznymi (Wykonawcami), na podstawie których osoby te realizują usługi pod konkretne zlecenia Klientów. Jak wskazał Wnioskodawca, koszty umów cywilnoprawnych wypłaconych Wykonawcom są kosztami bezpośrednimi, związanymi bezpośrednio z przychodami Spółki uzyskanymi od Klientów. Z Klientami Spółka rozlicza się w trybie miesięcznym. Do 10-tego dnia każdego następnego miesiąca Spółka otrzymuje od Klientów informację/rozliczenie o wysokości należnego jej wynagrodzenia i wystawia na Klientów odpowiednie faktury za wykonane w danym miesiącu prace. Data sprzedaży (data przychodu) Spółki z faktury to ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy rozliczenie. Przykładowo, data sprzedaży (data przychodu) Spółki z faktury wystawionej w dniu 10 lipca 2014 r. to dzień 30 czerwca 2014 r.

Praktycznie, co do zasady, wynagrodzenia należne Wykonawcom za dany miesiąc wypłacane są do 15-tego dnia następnego miesiąca.

W kontekście stanu faktycznego opisanego w rozpatrywanym wniosku ORD-IN Spółki w szczególności interpretacji powinny być poddane regulacje dotyczące ujmowania, jako koszt uzyskania przychodów, kosztów wynagrodzeń Wykonawców na podstawie umów zlecenia/umowy o dzieło.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Na podstawie art. 15 ust. 4g pdop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszt y uzyskania rpzychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Opisane we wniosku ORD-IN Spółki należności wypłacane z tytułu umowy zlecenia/umowy o dzieło to należności z działalności wykonywanej osobiście, wymienione w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co wykazano powyżej, nie mieszczą się one w zakresie regulacji art. 15 ust. 4g updop ? nie są zatem ujmowane w kosztach podatkowych w miesiącu, za które są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Będą one takim kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji Wykonawcy. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z tytułu umowy zlecenia/umowy o dzieło.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że koszty wynagrodzeń należnych Wykonawcom z tytułu wykonanych prac w ramach zawartych umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia/umowy o dzieło) będą zaliczane do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia/umowy o dzieło.

Wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia/umowy o dzieło będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy.

Zaprezentowana w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki podatkowa kwalifikacja wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych jako koszt okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód jest zatem niepoprawna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatkowej kwalifikacji wykonanych i wypłaconych umów cywilnoprawnych jako kosztu okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przywołana przez Wnioskodawcę na poparcie zaprezentowanego poglądu w sprawie interpretacja indywidualna Nr IPPB5/423-790/12-2/PS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 grudnia 2012 r. dotyczyła odmiennego stanu faktycznego: prawnopodatkowej kwalifikacji kosztów w związku z realizacją umów licencyjnych od tworzonych gier komputerowych i nie może stanowić przykładu dla analogicznego rozstrzygnięcia w odmiennej sprawie.

Co istotne, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Obowiązek przeanalizowania i uwzględnienia stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe nie jest jednoznaczny z obowiązkiem przyjęcia tych stanowisk w interpretacji indywidualnej, a każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.