Czy świadczenia ponadkontraktowe są przychodem w podatku CIT?Czy przychody ze wszystkich świadczeń (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2009 r. (data wpływu 03.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

• czy świadczenia ponad kontrakt zawarty z NFZ są przychodem podatkowym i czy przychody ze wszystkich świadczeń zdrowotnych (kontraktowych i ponadkontraktowych) uwzględnia się przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego od podatku - jest nieprawidłowe;

• możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych z tytułu nieuznanych przez NFZ świadczeń ponadkontraktowych ? jest nieprawidłowe;

• momentu zaliczenia odsetek bankowych od kredytu wieloletniego wykorzystywanego na spłatę zobowiązań objętych restrukturyzacją do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe;

• sposobu ustalania straty podatkowej - jest prawidłowe;

• skutków podatkowych otrzymania z budżetu państwa dotacji na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych:

• w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku - jest prawidłowe,

• w części dotyczącej skutków w kosztach podatkowych - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 03.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy świadczenia ponad kontrakt zawarty z NFZ są przychodem podatkowym i czy przychody ze wszystkich świadczeń zdrowotnych (kontraktowych i ponadkontraktowych) uwzględnia się przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego od podatku, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu nieuznanych przez NFZ świadczeń ponadkontraktowych oraz odsetek bankowych od kredytu wieloletniego wykorzystywanego na spłatę zobowiązań objętych restrukturyzacją, sposobu ustalania straty podatkowej, skutków podatkowych otrzymania z budżetu państwa dotacji na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

1. Wnioskodawca - Szpital wykonuje świadczenia medyczne na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ:

• w ramach kontraktu z NFZ oraz

• w ilości przekraczającej kontrakt zawarty z NFZ w przypadku konieczności ratowania życia lub zdrowia.

2. Świadczenia ponadkontraktowe, które przez NFZ nie zostały przyjęte do sfinansowania i które przez sądy wszystkich instancji nie zostały zasądzone, zostały odpisane przez Szpital jako nieściągalne.

3. Szpital w 2006 roku zaciągnął kredyt bankowy, z którego spłacił zobowiązania cywilnoprawne istniejące w dniu 31.12.2004 r. objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Z tytułu tego kredytu przez wiele lat Szpital płaci odsetki bankowe.

1. Szpital poza usługami medycznymi, zgodnie ze statutem, prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu m.in. usług pralniczych, gastronomicznych, handlowych, najmu pomieszczeń, dla odbiorców zewnętrznych. W przypadku, gdy na całości działalności koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów powstaje strata podatkowa.
2. Szpital otrzymał z Ministerstwa Zdrowia dotację na realizacje programu ,,Wzmocnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli?, przeznaczoną na spłatę bieżących zobowiązań cywilnoprawnych powstałych z wcześniejszych dostaw, ujętych do kosztów Szpitala
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenia ponadkontraktowe są przychodem w podatku CIT...

Czy przychody ze wszystkich świadczeń zdrowotnych uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 może być wolny od podatku...

2. Czy wierzytelności nieściągalne z tytułu nieuznanych przez NFZ świadczeń ponadkontraktowych stanowią koszty uzyskania przychodu w dniu otrzymania postanowienia sądu o oddaleniu roszczenia w stosunku do NFZ...

3. Czy odsetki bankowe od kredytu wieloletniego wykorzystywanego na spłatę zobowiązań objętych restrukturyzacją są kosztem uzyskania przychodów

4. Czy strata podatkowa ustalona na całej działalności Szpitala medycznej i niemedycznej w roku podatkowym może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych...

5. Czy dotacja budżetu państwa przeznaczona na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych w ramach programu ,,Wzmocnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli? jest wolna od podatku dochodowego, oraz czy jest konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z tą dotacją...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Świadczenia ponadkontraktowe są przychodem, gdyż zostały wykonane na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ. Wszystkie przychody ze świadczeń zdrowotnych uwzględnia się w ustalaniu dochodu.

Ad. 2) Świadczenia ponadkontraktowe nie uznane przez NFZ i nie zasądzone przez sąd, wcześniej wykazane jako przychód podatkowy, są kosztem uzyskania przychodu w dniu oddalenia roszczenia Szpitala przez sąd.

Ad. 3) Odsetki bankowe od kredytu wieloletniego wykorzystanego na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych z dnia 31.12.2004 r. są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ odsetki są wynagrodzeniem za kapitał obcy wykorzystywany przez Szpital.

Są kosztem uzyskania w czasie, kiedy ten kapitał jest wykorzystywany.

Ad. 4) Strata podatkowa wynikająca z działalności medycznej i niemedycznej może obniżyć dochód w następnych latach.

Dochód ten rekompensuje ubytek majątku poniesiony w wyniku straty.

Ad. 5) Dotacja korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust.1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie to nie powoduje wyłączenia kosztów w wysokości równej dotacji, przy wyliczaniu dochodu lub straty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się:

• w części dotyczącej określenia, czy świadczenia ponad kontrakt zawarty z NFZ są przychodem podatkowym i czy przychody ze wszystkich świadczeń zdrowotnych (kontraktowych i ponadkontraktowych) uwzględnia się przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego od podatku za nieprawidłowe;

• w części dotyczącej możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych z tytułu nieuznanych przez NFZ świadczeń ponadkontraktowych za nieprawidłowe;

• w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia odsetek bankowych od kredytu wieloletniego wykorzystywanego na spłatę zobowiązań objętych restrukturyzacją do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe;

• w części dotyczącej określenia sposobu ustalania straty podatkowej za prawidłowe;

• w części dotyczącej określenia skutków podatkowych otrzymania z budżetu państwa dotacji na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych:

• w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku za prawidłowe,

• w odniesieniu do skutków w kosztach podatkowych za nieprawidłowe.
  
  

Odpowiedź na pyt. 1)

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 2 oraz art. 1a powołanej ustawy) osoby prawne.

Stosownie do postanowień art. 35b ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) samodzielny publiczny zakład opieki, zdrowotnej, a takim jest Szpital ? Wnioskodawca, podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Jednocześnie szpitale nie są wyłączone spod regulacji ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego Szpital ? Wnioskodawca, tak jak i inne osoby prawne, podlega ogólnym regułom opodatkowania wynikającym z cytowanej ustawy podatkowej.

W świetle art. 6 powoływanej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ? zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściowa odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Szpital wykonuje na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ świadczenia medyczne w ramach kontraktu z NFZ oraz w ilości przekraczającej kontrakt zawarty z NFZ w przypadku konieczności ratowania życia lub zdrowia i w związku z takim stanem rzeczy ma wątpliwości, czy świadczenia ponadkontraktowe są przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych i czy przychody ze wszystkich świadczeń zdrowotnych uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, który na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 updop może być wolny od podatku.

Odnosząc się do kwestii ustalania przychodów przez podatników świadczących usługi medyczne (bez względu na formę prowadzonej działalności) należy wskazać, iż w tej materii mają zastosowanie m.in. zasady dotyczące należnych przychodów związanych z działalnością gospodarczą (art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop , za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przy świadczeniu usług medycznych podatnicy ? tak , jak w rozpatrywanej sprawie - zawierają umowy kontraktowe z NFZ, które zakładają finansowanie (refundację) przez NFZ dokonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń zdrowotnych tylko do wysokości określonego limitu. Zapłata za usługi następuje na podstawie faktur wystawionych do wysokości limitu, pomimo iż faktycznie wartość wykonanych usług przewyższa wielkości określone w umowach.

W tych okolicznościach przychody podatkowe wynikają z wystawionych faktur (jeżeli usługi mieszczą się w przyznanym limicie) lub otrzymanej zapłaty, nie są natomiast ustalane z tytułu bezpłatnego świadczenia usług medycznych.

W ocenie tutejszego organu podatkowego, równowartość świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów wykonanych nieodpłatnie przez Szpital ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi przychodu podatkowego po stronie Szpitala, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym przypadku Szpitala) świadczącego te usługi.

Szpital, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta ? co do zasady ? ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem ze wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

1. celem statutowym działalności podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2. uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.
   
   

Oznacza to, że dochody Szpitala będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy cele statutowe Szpitala będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i ? bez względu na termin ? wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej jak i gospodarczej, za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy stosowaniu przedmiotowego zwolnienia ważny jest zatem cel na jaki jest dochód przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dochód wydatkowany przez Szpital na realizację celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę ? w tym przypadku ochronę zdrowia ? niezależnie od źródła pochodzenia tego dochodu, może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust.

1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, skoro ? jak wskazano wyżej ? dla celów podatkowych nie powstaje przychód z tytułu świadczeń ponadkontraktowych, nie zrefundowanych przez NFZ, to oczywistym jest również, że dla celów ustalenia dochodu korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie jest brana pod uwagę wartość, która de facto jako kategoria podatkowa nie istnieje.

Powyższe oznacza więc, iż stanowisko Szpitala jakoby świadczenia ponadkontraktowe stanowiły przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, gdyż zostały wykonane na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ i że wszystkie przychody ze świadczeń zdrowotnych uwzględnia się w ustalaniu dochodu, który może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop - jest nieprawidłowe.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją podstawy do uznania za przychód podatkowy wartości świadczeń medycznych na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ, które to świadczenia nie będą zrefundowane przez ten Fundusz. Wartość przedmiotowych świadczeń nie może być tym samym uwzględniania przez Szpital przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Odpowiedź na pyt. 2)

Nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych, w tym również przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, na które składa się ogół środków procesowych wymuszających spełnienie przez dłużnika świadczenia przewidzianego w tytule wykonawczym.

Nieściągalność wierzytelności zachodzi zawsze w przypadku wierzytelności przedawnionej, ponieważ z upływem terminu przedawnienia roszczenie wierzyciela staje się niezaskarżalne i nie może być przymusowo realizowane.

Zgodnie z art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ? jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej ? termin przedawnienia wynosi trzy lata dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 554 Kodeksu wskazuje natomiast, że roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch.

Z dniem przedawnienia się wierzytelności, podatnik traci prawo do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów, na co wyraźnie wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Nieściągalność wierzytelności zachodzi także zawsze w przypadku niewypłacalności dłużnika, jeżeli jest oczywiste, że z wszczętej egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W tym ostatnim przypadku postępowanie egzekucyjne jako ostateczny środek prawny przymusowego dochodzenia roszczenia podlega umorzeniu z urzędu.

Wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, oraz utworzone na ten cel rezerwy, a także odpisy aktualizujące wartość należności ? co do zasady - nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu.

Wyjątki od tej zasady określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o

1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności, które łącznie spełniają trzy kryteria:

1. zostały zarachowane, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, jako przychód należny;
2. nieściągalność wierzytelności jest udokumentowana według zasad określonych w art. 16 ust. 2 updop;
3. nie uległy przedawnieniu.
   
   

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie.

Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, mimo że jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, ani też wierzytelność, której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób, ale która za to została uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

Pod wyżej wymienionymi warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią, co do zasady, koszt uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Warunkiem formalnym zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów jest należyte udokumentowanie jej nieściągalności, tj. w jeden z trzech sposobów określonych w art. 16 ust. 2 updop, przy czym przy niewielkich kwotach wystarczającym dowodem jest protokół sporządzony przez podatnika. W pozostałych przypadkach, aby podatnik mógł zaliczyć wierzytelność nieściągalną do kosztów podatkowych, musi posiadać odpowiednie postanowienie z właściwego organu egzekucyjnego lub sądu.

Podkreślenia wymaga, iż katalog sposobów udowodnienia nieściągalności wierzytelności jest zamknięty i niedopuszczalne jest wliczanie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udowodniona inaczej niż określa to art. 16 ust. 2 updop.

Ponadto w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności może być co najwyżej uprawdopodobniona, wierzyciel ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący tę wierzytelność.

Podstawą jest art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
   
   

Wykaz przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności jest szerszy niż przesłanek dokumentujących tę nieściągalność i podatnik może wskazać również inne przypadki uprawdopodobniające taką nieściągalność. Jednakże ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym, równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie.

Jak wynika z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a updop, ustawodawca wprowadził dwie instytucje prawa podatkowego umożliwiające tymczasowe lub definitywne zaliczenie wartości nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

• poprzez spisanie samych wierzytelności w koszty,

• poprzez potraktowanie odpisu aktualizującego jako kosztu.

  
  
  

Rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu (w przeciwieństwie do spisania wierzytelności) ma charakter przejściowy, gdyż w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d, 4e updop.

We wniosku podano, iż Szpital realizował świadczenia nie objęte kontraktem z NFZ. Świadczenia te nie zostały jednak przyjęte przez NFZ do sfinansowania, pomimo dochodzenia roszczeń na drodze sądowej, ponieważ sądy wszystkich instancji nie zasądziły na rzecz Szpitala refundacji przez NFZ wartości tych świadczeń, wydając postanowienia o oddaleniu roszczenia Szpitala w stosunku do NFZ. Na tej podstawie Szpital odpisał wartość przedmiotowych świadczeń jako wierzytelności nieściągalne.

Odnosząc stan faktyczny do wyżej przedstawionych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przede wszystkim zwrócić uwagę na dwie istotne okoliczności.

Po pierwsze, w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma to, iż świadczenia ponadkontraktowe, które nie zostały uznane przez NFZ nie mogły być uprzednio zaliczone do przychodów podatkowych, ponieważ ? o czym była mowa w udzielonej wyżej odpowiedzi na pytanie nr 1) ? nie wypełniają dyspozycji przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek co do możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, tj warunek, że nieściągalne wierzytelności winny być uprzednio zarachowane, zgodnie z art. 12 ust. 3, updop jako przychód należny.

Po drugie, z wniosku wynika, iż Szpital dokumentuje nieściągalność przedmiotowych wierzytelności postanowieniami sadów o oddaleniu roszczeń Szpitala wobec NFZ, co tym samym oznacza - jak można mniemać - iż roszczenia te nie były zasadne. Istotne jest jednak to, iż w świetle art. 16 ust. 2 updop katalog sposobów udowodnienia nieściągalności wierzytelności jest zamknięty i - jak podano wyżej - niedopuszczalne jest wliczanie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udowodniona inaczej niż określa to ten przepis.

Postanowienie sądu o oddaleniu roszczenia Szpitala w stosunku do NFZ nie mieści się w tym ścisłym katalogu, czyli nie zostało przez Szpital spełnione drugie kryterium warunkujące zaliczenie przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego nie ma podstaw do uznania przedmiotowych wierzytelności za nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop - tym samym nie istnieją podstawy do zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach bezprzedmiotowe jest więc zapytanie Szpitala o moment potrącenia w kosztach podatkowych wierzytelności nieściągalne z tytułu nieuznanych przez NFZ świadczeń ponadkontraktowych, albowiem wierzytelności te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie przedstawiony stan prawy i przedstawiony stan faktyczny, tutejszy organ podatkowy uznaje stanowisko Szpitala co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności z tytułu ponadkontraktowych świadczeń medycznych w dniu oddalenia roszczenia Szpitala przez sąd - za nieprawidłowe.

W podsumowaniu stwierdza się, że wobec braku możliwości uprzedniego zaliczenia do przychodów należnych równowartości ponadkontraktowych świadczeń medycznych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz że postanowienie sądu o oddaleniu roszczenia Szpitala wobec NFZ nie jest wystarczającym sposobem udokumentowania nieściągalności wierzytelności, Szpital nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu świadczeń ponadkontraktowych (art. 16 ust. 2 updop).

Odpowiedź na pyt. 3)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie - pod tym jednak warunkiem, że wydatki te mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć ma zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

A zatem, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• wydatek został właściwie udokumentowany,

• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (?).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Z wniosku wynika, że Szpital w 2006 roku zaciągnął kredyt bankowy, z którego spłacił zobowiązania cywilnoprawne, istniejące w dniu 31.12.2004 r. a objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym i z tytułu tego kredytu przez wiele lat Szpital płaci odsetki bankowe.

Wskazać w tym miejscu należy, iż mechanizmy umożliwiające restrukturyzację finansową zadłużonych zakładów opieki zdrowotnej wprowadzono przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 78, poz. 684 ze zm.).

Restrukturyzacją finansową objęte zostały:

• samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

• jednostki badawczo-rozwojowe realizujące zadania z zakresu prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych zatrudniające na dzień 1 stycznia 2001 r. powyżej 50 osób.
  
  

Restrukturyzacja finansowa objęła znane na dzień 31 grudnia 2004 r.:

• zobowiązania publicznoprawne,

• zobowiązania cywilnoprawne,

• indywidualne roszczenia pracowników wynikające z art. 4a ustawy z dnia 16 grudnia 1994 r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz o zmianie niektórych ustaw, powstałe w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.
  
  

Z założenia, co potwierdza treść uzasadnienia do poselskiego projektu tej ustawy, rozwiązania przewidziane w tej ustawie służyć mają wzmocnieniu sytuacji finansowej jednostek ochrony zdrowia, w tym szpitali, jak objęty tym procesem Szpital ? Wnioskodawca.

Wobec powyższego oczywistym jest, że działania związane z realizacją ustawowego procesu restrukturyzacji i towarzyszące temu koszty o racjonalnym charakterze niewątpliwie mogą być uznane za służące zapewnieniu funkcjonowania źródła przychodów placówek ochrony zdrowia.

Niewątpliwie też tego rodzaju charakter posiadają koszty związane ze spłatą przez Szpital ? Wnioskodawcę odsetek od kredytu, skoro kredyt ten, jak podano we wniosku, służył spłacie zobowiązań Szpitala objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym.

A zatem, mając na uwadze przedstawiony stan prawny i stan faktyczny należy uznać, że koszty w postaci zapłaconych odsetek od zaciągniętego przez Szpital kredytu są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

W świetle powyższego stanowisko Szpitala co do możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych jest więc prawidłowe.

Niemniej jednak Szpital winien mieć na względzie to, że w razie potrzeby wykazania ekonomicznej zasadności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ciężar dowodu - w myśl obowiązującej w prawie podatkowym reguły ? spoczywa na podatniku, stąd celowym jest dysponowanie przez Szpital odpowiednią dokumentacją w tym zakresie.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca definiuje podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami. Nie ulega wątpliwości, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na spłatę w ramach restrukturyzacji zobowiązań cywilnoprawnych, o czym mowa we wniosku, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach Szpitala, lecz poniesienie tego typu kosztów warunkuje uzyskanie przychodów w sensie istnienia bezpośredniego związku tych kosztów z działalnością Szpitala, w tym istnienia związku z celem zmierzającym do poprawy sytuacji finansowej poprzez uregulowanie ciążących na Szpitalu zobowiązań. Innymi słowy poniesione przez Szpital koszty w postaci spłaty odsetek od przedmiotowego kredytu należy potraktować jako służące zapewnieniu funkcjonowania źródła przychodów.

W odniesieniu zatem do odsetek od przedmiotowego kredytu będzie miała zastosowanie generalna zasada, wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego odsetki od kredytu zaciągniętego i wydatkowanego przez Szpital na spłatę w ramach restrukturyzacji zobowiązań cywilnoprawnych, jako wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami, mogą - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zostać zaliczone przez Szpital do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Nie można więc zgodzić się z poglądem Szpitala, że odsetki te są kosztem uzyskania w czasie, kiedy kapitał obcy w postaci kredytu jest wykorzystywany. Oznacza to tym samym, że stanowisko Szpitala w tej kwestii uznaje się za nieprawidłowe.

Podsumowując, ponieważ zaciągnięcie kredytu związane jest z procesem restrukturyzacji finansowej Szpitala, zapłacone odsetki tego kredytu stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów; jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami winny zostać ujęte dla celów podatkowych w momencie faktycznej zapłaty lub kapitalizacji przedmiotowych odsetek (art. 15 ust. 4d updop).

Odpowiedź na pyt. 4)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ? w myśl art. 7 ust. 2 updop - jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami.

Podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop mają prawo do wykazania strat i odliczenia ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 tej ustawy.

Podatnicy ci mogą o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym pomniejszyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, ma charakter warunkowy, na jego podstawie wolne od podatku są dochody w części przeznaczonej na realizację celów statutowych. W dacie deklaracji przeznaczenia dochodów na cele statutowe są one wolne od podatku, ale w przypadku ich wydatkowania na inne cele podlegają opodatkowaniu. Zwolnienie zależy od decyzji podatnika, w tym sensie, iż to podatnik decyduje jaką część dochodu przeznaczy na realizację celów statutowych. Od podatku dochodowego mogą być zwolnione całkowicie lub częściowo nie tylko dochody z działalności statutowej, ale również z innych rodzajów prowadzonej działalności, tj. gospodarczej, z zastrzeżeniem działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Podatnicy korzystający z tego zwolnienia nie wykazują strat z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie mają bezpośrednio zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Szpital poza usługami medycznymi, zgodnie ze statutem, prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu m.in. usług pralniczych, gastronomicznych, handlowych, najmu pomieszczeń, dla odbiorców zewnętrznych. W przypadku, gdy na całości działalności koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, zdaniem Szpitala, powstaje ?strata podatkowa?.

W związku z powyższym, Szpital stoi na stanowisku, iż ?strata podatkowa? wynikająca z działalności medycznej i niemedycznej może obniżyć dochód w następnych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż stanowisko przedstawione przez Szpital w kwestii możliwości odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w następnych kolejnych latach podatkowych straty, wynikającej z działalności medycznej (do której Szpitalowi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop przysługuje uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania) i niemedycznej (nie korzystającej ze zwolnienia przedmiotowego od podatku) - jest prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. 5)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle ww. przepisów otrzymana dotacja co do zasady stanowi przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Szpital otrzymał z Ministerstwa Zdrowia dotację na realizacje programu ,,Wzmocnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli?, przeznaczoną na spłatę bieżących zobowiązań cywilnoprawnych powstałych z wcześniejszych dostaw, ujętych do kosztów Szpitala.

?Wzmocnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli? - to program rządowy na lata 2007-2009, skierowany do publicznych zakładów opieki zdrowotnej, pełniących kluczową rolę w systemie leczenia. Program został przygotowany po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ze stycznia 2007 r., zgodnie z którym szpitale na długi mogą przeznaczać tylko 25 % zarabianych pieniędzy.

Wprowadzony został na podstawie uchwały nr 19/2007 Rady Ministrów z dnia 6 lutego 2007 roku, zmienionej uchwałą nr 31/2008 Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2008 roku.

Program dotyczy środków finansowych, jakie budżet państwa przeznacza na sfinansowanie działań gwarantujących bezpieczeństwo zdrowotne obywateli i na wzrost wskaźnika rentowności szpitali. Dzięki rządowym dotacjom szpitale będą mogły zredukować swoje zadłużenie, a przyznane w ramach programu środki mogą przeznaczyć m.in. na spłatę przeterminowanych zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Umożliwi to szpitalom negocjacje z wierzycielami, np. w kwestii odstąpienia od częściowego naliczania odsetek, a w przypadku dostawców zapewni ciągłość w dostarczaniu wyrobów medycznych. Otrzymane środki mogą być przeznaczone na restrukturyzację i redukcję zadłużenia wymagalnego.

Środki na wpłatę tych dotacji zaplanowane są też w tegorocznej ustawie budżetowej, w części przeznaczonej na zdrowie.

W świetle powyższego otrzymana dotacja stanowi przychód Szpitala, spełniający dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako dotacja otrzymana z budżetu państwa jest wolna od opodatkowania tym podatkiem, co słusznie zauważa Szpital.

Jednak tutejszy organ nie zgadza się ze stanowiskiem Szpitala co do tego, iż zwolnienie to nie powoduje wyłączenia kosztów w wysokości równej dotacji, przy wyliczaniu dochodu lub straty podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy na regulacje art. 16 ust. 1 pkt 58 updop - z literalnego brzmienia tego przepisu wprost wynika bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Reasumując, dotacja otrzymana przez Szpital z budżetu państwa na realizację programu ,,Wzmocnienie bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli? jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin - po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.