1. Czy na gruncie ustawy o PDOP oraz przepisów Umowy UPO, dochód Spółki Luksemburskiej z tytułu (...)

22.9.2014

1. Czy na gruncie ustawy o PDOP oraz przepisów Umowy UPO, dochód Spółki Luksemburskiej z tytułu zbycia udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, bez względu na to, skąd będzie pochodziła wartość udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej ? 2. Jeżeli stanowisko Spółki Luksemburskiej w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane przez organ wydający interpretację za nieprawidłowe, czy na gruncie art. 13 ust. 4 Umowy UPO, dla celów obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce należy przyjąć wartość księgową (bilansową) położonego w Polsce majątku nieruchomego (tj. gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków oraz budowli) będącego własnością Polskiej Spółki Operacyjnej, nie uwzględniając zobowiązań związanych z tym majątkiem ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

opodatkowania w Polsce dochodu Spółki Luksemburskiej ze zbycia udziałów Luksemburskiej Spółki Zależnej - jest nieprawidłowe,

metodologii obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu Spółki Luksemburskiej ze zbycia udziałów Luksemburskiej Spółki Zależnej oraz metodologii obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

H. S.à r.l. (?Spółka Luksemburska?) jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Luksemburgu i podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
Spółka jest właścicielem 100% udziałów w spółce zależnej (?Luksemburska Spółka Zależna?), która jest spółką kapitałową (forma prawna: S.à r.l.), mającą siedzibę w Luksemburgu i podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów
Luksemburska Spółka Zależna jest właścicielem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce i będącej polskim rezydentem podatkowym (?Polska Spółka Operacyjna?).
Polska Spółka Operacyjna jest wiodącym operatorem naziemnej infrastruktury radiowo-telewizyjnej w Polsce. Polska Spółka Operacyjna jest właścicielem nieruchomości (tj. gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków oraz budowli) położonych na terytorium Polski.
Spółka Luksemburska planuje dokonać sprzedaży 100% udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego.
W dacie sprzedaży udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej, Luksemburska Spółka Zależna nie będzie (pośrednio lub bezpośrednio) właścicielem (i) udziałów / akcji / praw w innych niż Polska Spółka Operacyjna spółkach mających siedzibę w Polsce, będących polskimi rezydentami podatkowymi, ani (ii) nieruchomości położonych na terytorium Polski (innych niż nieruchomości posiadane przez Polską Spółkę Operacyjną).
Ani Spółka Luksemburska ani Luksemburska Spółka Zależna nie mają na terytorium Polski siedziby ani zarządu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na gruncie ustawy o PDOP oraz przepisów Umowy UPO, dochód Spółki Luksemburskiej z tytułu zbycia udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, bez względu na to, skąd będzie pochodziła wartość udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej ?
Jeżeli stanowisko Spółki Luksemburskiej w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane przez organ wydający interpretację za nieprawidłowe, czy na gruncie art. 13 ust. 4 Umowy UPO, dla celów obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce należy przyjąć wartość księgową (bilansową) położonego w Polsce majątku nieruchomego (tj. gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków oraz budowli) będącego własnością Polskiej Spółki Operacyjnej, nie uwzględniając zobowiązań związanych z tym majątkiem ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z ustawą o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2).
Zgodnie z powyższą zasadą tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, podmioty, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce jedynie od tych dochodów, które ?powstały na terytorium Polski?.
W konsekwencji, dochód Spółki Luksemburskiej z tytułu zbycia udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej mógłby podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym tylko wówczas, gdyby:
- dochód ten został uznany za ?powstały na terytorium Polski?, i równocześnie
- Umowa UPO nie wyłączała polskiego opodatkowania tego dochodu (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ?same w sobie? nie wprowadzają bowiem żadnego opodatkowania, a jedynie określają, które z podpisujących je Państw ma prawo opodatkować dana kategorię dochodu według swoich wewnętrznych przepisów podatkowych ? Umowa UPO nie może bowiem nakładać na podatników innych obowiązków podatkowych niż te wynikające z ustawodawstwa krajowego, w tym z ustawy o PDOP ).
W ocenie Spółki, za dochód, który ?powstał na terytorium Polski? można uznać wyłącznie dochód, którego źródło jest trwale związane z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.
Na podstawie przepisów Ustawy PDOP, w przypadku transakcji polegających na sprzedaży udziałów przez nierezydentów taka sytuacja (tj. powstanie dochodu na terytorium Polski) może wystąpić tylko wówczas, jeśli łącznie spełnione są dwie następujące przesłanki:
- przedmiotem zbycia są udziały / akcje w polskich spółkach (o dochodach powstałych na terytorium Polski można bowiem mówić tylko wtedy, gdy źródło tych dochodów jest trwale związane z terytorium Polski ? ten warunek nie zostanie spełniony w przypadku zbycia udziałów w niepolskiej spółce przez nierezydenta),
- zbycie dokonywane jest w ramach obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych lub zbycie dotyczy udziałów / akcji w polskiej spółce, której majątek składa się głównie z nieruchomości położonych na terytorium Polski.
W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do sprzedaży udziałów w polskiej spółce (przedmiotem sprzedaży są udziały w Luksemburskiej Spółce Zależnej). W konsekwencji, zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 4 i 5 powyżej, dochód Spółki Luksemburskiej osiągnięty z tytułu sprzedaży udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej nie będzie dochodem, który ?powstał na terytorium Polski?. Na podstawie ustawy o PDOP dochód ten nie będzie więc podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym (bez względu na postanowienia Umowy UPO).
Należy podkreślić, że dla powyższej konkluzji nie ma znaczenia: (i) skąd będzie pochodziła wartość udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej, tj. w szczególności, czy Luksemburska Spółka Zależna będzie posiadał inne aktywa, niż udziały w Polskiej Spółce Operacyjnej oraz (ii) czy wartość udziałów w Luksemburskiej Spółce Operacyjnej (w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy UPO) w więcej niż 50 procentach będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski.
Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w:
1. Piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 kwietnia 2001 roku (znak PB4/AK-8214-1045-277/01, Biuletyn Skarbowy 2001/4/12) zgodnie z którym:
  ?Pytanie Izby sprowadza się do stwierdzenia, jakiego rodzaju dochody (z jakich źródeł)
  podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi uznać należy za dochody objęte tą drugą z zasad, czyli za dochody uzyskane na terytorium Polski. Ustosunkowując się do tego pytania Ministerstwo Finansów wyjaśnia, iż za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m.in.:
  dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski,
  dochody (tzw. należności licencyjne) uzyskane przez nierezydentów od polskich rezydentów z tytułu "eksploatowania" praw autorskich i praw pokrewnych, praw do rzeczy (np. na podstawie umów najmu czy dzierżawy), dóbr niematerialnych w postaci know -how itp.,
  dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu odsetek od zainwestowanego w Polsce kapitału (z tytułu udzielonych polskim podmiotom pożyczek, kredytów, w tym tzw. kredytu kupieckiego, zakupu obligacji, od lokat, itd.,
  dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu udziału w zysku polskiej osoby prawnej,
  dochody uzyskane przez nierezydentów z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych na terytorium Polski lub w polskiej strefie ekonomicznej,
  dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki położonej na terytorium Polski nieruchomości (np. z tytułu najmu lub dzierżawy), w tym z budowy lub zbycia takiej nieruchomości,
  dochody nierezydentów z tytułu opłat za przewóz ładunków lub osób przyjętych do przewozu w portach polskich (w tym lotniczych).
  O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów:
  - z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.).?
2. wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych oraz doktrynie prawa podatkowego, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 13 sierpnia 2012 r., znak IPPB5/423-376/12-2/IŚ; z dnia 6 czerwca 2011 r., znak IPPB4/415-252/11-5/SP; z dnia 10 grudnia 2009 r. znak IPPB2/415-598/09-2/MK1 oraz z dnia 4 listopada 2009 r., znak IPPB4/415-538/09-2/SP, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przytacza oraz potwierdza stanowisko Ministra Finansów przedstawione w piśmie wskazanym w punkcie a) powyżej.
W świetle powyższego, dochód Spółki Luksemburskiej z tytułu zbycia udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej nie będzie mógł zostać zaklasyfikowany dla celów podatkowych jako dochód powstały ?na terytorium Polski? (dochód taki może powstać jedynie w przypadku zbycia udziałów w polskiej spółce, we wskazanych wyżej okolicznościach).
W konsekwencji, w ocenie Spółki Luksemburskiej, dochód, który Spółka Luksemburska osiągnie ze zbycia udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, bez względu na to skąd będzie pochodziła wartość udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej.

Ad. 2

W przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że stanowisko Spółki Luksemburskiej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe i w konsekwencji, na gruncie ustawy o PDOP, dochód Spółki Luksemburskiej z tytułu zbycia udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, należy poddać analizie przepisy Umowy UPO, która w analizowanej sytuacji określa zasady opodatkowania tego dochodu.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Umowa UPO nie definiuje, w jaki sposób należy określić wartość majątku nieruchomego położonego w Polsce. Zdaniem Spółki Luksemburskiej, dla celów obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego (tj. gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków oraz budowli).

Ponadto, w ocenie Spółki Luksemburskiej, dla celów obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce majątku nieruchomego nie powinna uwzględniać zobowiązań związanych tym majątkiem. Takie stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD z 2010 roku, (komentarz do Artykułu 13, paragraf 28.4), zgodnie z którym przy wyliczaniu wartości majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach).

W konsekwencji, dla celów kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce (zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy UPO), należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego (tj. gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków oraz budowli) położonego w Polsce (nie uwzględniając zobowiązań związanych z tym majątkiem) z wartością bilansową (księgową) wszystkich składników majątkowych posiadanych przez Luksemburską Spółkę Zależną.

Oznacza to, że w sytuacji, w której na dzień sprzedaży udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej łączna wartość gruntów, praw użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli wynikająca z bilansu Polskiej Spółki Operacyjnej (sporządzonego na ten dzień) będzie niższa od 50% sumy bilansowej Polskiej Spółki Operacyjnej (a zatem - mając na uwadze że w dacie sprzedaży udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej, Luksemburska Spółka Zależna nie będzie (pośrednio lub bezpośrednio) właścicielem (i) udziałów / akcji / praw w innych niż Polska Spółka Operacyjna spółkach mających siedzibę w Polsce, ani (ii) nieruchomości położonych na terytorium Polski (innych niż nieruchomości posiadane przez Polską Spółkę Operacyjną) ? będzie również niższa niż 50% sumy bilansowej Luksemburskiej Spółce Zależnej), to zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy UPO, nie powstanie dla Spółki Luksemburskiej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki Luksemburskiej znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe na wniosek innych podatników, przykładowo w:

Intepretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2009 r. (znak IPPB5/423-139/09-2/AJ), zgodnie z którą: ?W opinii tut. Organu podatkowego pojęcie ?majątek składa się głównie z majątku nieruchomego? oznacza, iż wartość księgowa nieruchomości - gruntów, praw użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli (nie uwzględniając długów i ciężarów oraz innych zobowiązań, w tym hipotecznych, związanych z tymi nieruchomościami) stanowi ponad 50% wartości aktywów spółki. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży posiadanych udziałów w S na rzecz innego podmiotu zagranicznego, w sytuacji, w której na dzień transakcji łączna wartość gruntów, praw użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli wynikająca z bilansu S (sporządzonego na ten dzień) będzie niższa od 50% sumy bilansowej S nie powstanie u Spółki obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce należy uznać za prawidłowe.?
Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2014 r. (znak IPPB5/423-913/13-4/AJ), w której organ w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: ?W powszechnej opinii podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny. Do pozycji aktywów, uwzględnionych w obliczeniach należą wartości budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomościach.? (M. Jamroży, A. Cloer, ?Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami?, 2007 r., C.H. Beck, s. 283). Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania dochodu ze sprzedaży przez Spółkę luksemburską udziałów w Spółce holdingowej zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Umowy z Luksemburgiem w brzmieniu ustalonym przez Protokół, w myśl którego ?Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1,2,3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę?. ? interpretacja wydana w trybie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ?Ordynacja Podatkowa?).
Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r. (znak IPPB5/423-770/12-4/PS), w której organ w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: ?Mając na uwadze powyższe, przy interpretacji art. 13 UOP, należy uwzględnić wskazówki zawarte w Komentarzu OECD. W szczególności zgodnie z punktem 28.4 Komentarza OECD, Aby odpowiedzieć na pytanie, czy akcje spółki osiągają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 50% wartości ich nieruchomości położonych w umawiającym się państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej długów i innych zobowiązań (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach). Innymi słowy, określenie ?głównie? w art. 13 ust. 5 UPO sugeruje, iż udział ten musi być dominujący, nigdy nie może być niższy niż połowa. Określenie ?majątek? dotyczy zaś w tym kontekście bezsprzecznie aktywów danego podmiotu w ujęciu bilansowym. W efekcie w świetle uwag Komentarza OECD ustalenie progu 50% powinno być natomiast oparte o kryteria bilansowe.? ? interpretacja wydana w trybie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ?Ordynacja Podatkowa?).

Stanowisko przedstawione przez Spółkę Luksemburską znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo J. Banach w Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2002, w którym zgodnie z autorem: ?Postanowienia te operując mało precyzyjnym pojęciem ?spółka, której mienie składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z w majątku nieruchomego?, stwarza jednak spore problemy interpretacyjne. O ile bowiem samo określenie bezpośrednio lub pośrednio nie nastręcza zbytnich kłopotów, to nie można tego powiedzieć o określeniu ?głównie z majątku nieruchomego?. (...) Zdaniem autora punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia, powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe?.

W konsekwencji, w ocenie Spółki Luksemburskiej, dla celów obliczenia, czy w świetle art. 13 ust. 4 Umowy UPO, wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce należy przyjąć wartość księgową (bilansową) położonego w Polsce majątku nieruchomego (tj. gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków oraz budowli) będącego własnością Polskiej Spółki Operacyjnej, nie uwzględniając zobowiązań związanych z tym majątkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego

w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe,

w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: ?updop?) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej udziały Luksemburskiej Spółki Zależnej należy uznać za prawa majątkowe w rozumieniu ww. art. 14 ust. 1 updop.

Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek podatkowy wymieniony w ww. przepisie może ulec modyfikacji na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej także UPO) z uwzględnieniem postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r., podpisanego w Luksemburgu dnia 7.06.2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 964), zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 (art. 13 UPO) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 UPO).

Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania, bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji), bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r., nr 6, poz. 126.).

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 updop) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 updop).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W przedmiotowej sprawie jeżeli wartość udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% będzie pochodziła pośrednio (poprzez Polską Spółkę Operacyjną) z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski, to należy uznać, że dochód ze zbycia www. udziałów powstał na terytorium Polski.

W takim przypadku bowiem źródłem dochodu Wnioskodawcy byłyby pośrednio nieruchomości położone w Polsce. Wartość udziałów Luksemburskiej Spółki Zależnej pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez Polską Spółkę Operacyjną. Taki prawnopodatkowy (przyszły) stan faktyczny implikuje powstanie łącznika podatkowego w postaci miejsca położenia nieruchomości generujących pośrednio lub bezpośrednio określony dochód dla Luksemburskiej Spółki Zależnej, a w efekcie determinujący wartość rynkową posiadanych przez Wnioskodawcę praw udziałowych w Luksemburskiej Spółce Zależnej, co ma wpływ na wielkość dochodu ze sprzedaży przez Wnioskodawcę tych praw.

Wyrażone wyżej stanowisko należy uznać za zbieżne z wyrażonym w piśmie powołanym przez Wnioskodawcę o sygn. PB4/AK-8214-1045-277/01 Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów do Izby Przemysłowo-Handlowej Inwestorów Zagranicznych.

Na szczególne podkreślenie zasługuje bowiem okoliczność, że w przypadku, gdy wartość udziałów w Polskiej Spółce Operacyjnej pochodzi w ponad 50%-ach z majątku nieruchomego położonego w Polsce, mamy do czynienia z (przyszłym) prawnopodatkowym stanem faktycznym, w którym:

zbycie papierów wartościowych prowadzi w praktyce do ?przeniesienia praw? do nieruchomości (położonych w Polsce);
majątek podmiotu, którego udziały są przedmiotem obrotu, składa się głównie (pośrednio poprzez Polską Spółkę Operacyjną) z nieruchomości zlokalizowanych w Polsce.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w żadnym przypadku dochód Spółki Luksemburskiej z tytułu zbycia udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej nie będzie mógł zostać zaklasyfikowany dla celów podatkowych jako dochód powstały ?na terytorium Polski?.

W rezultacie, w opinii tut. Organu podatkowego, nie można również twierdzić, że dochód, który Spółka Luksemburska osiągnie ze zbycia udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, bez względu na to skąd będzie pochodziła wartość udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej.

W przypadku, gdy dochód ten będzie pochodził pośrednio w ponad 50% procentach z majątku nieruchomego położonego w Polsce (np. gdy Luksemburska Spółka Zależna nie będzie posiadała innego majątku niż udziały w Polskiej Spółce Operacyjnej, których z kolei wartość będzie pochodziła w ponad 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce), będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce (jako powstały na terytorium Polski).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się bezpośrednio do zadanego pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym dochód, który Spółka Luksemburska osiągnie ze zbycia udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, bez względu na to skąd będzie pochodziła wartość udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej - należy uznać za nieprawidłowe.

Okoliczność, czy wartość udziałów w Luksemburskiej Spółce Zależnej będzie pochodziła pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce będzie determinowała, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 4 UPO i tym samym przedmiotowe dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, czy też art. 13 ust. 5 UPO co będzie równoznaczne z prawem do opodatkowania tych dochodów jedynie przez luksemburską jurysdykcję podatkową.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (za Wnioskodawcą) prowadziłoby wprost do podważenia efektywności ?klauzuli nieruchomościowej?, określonej w art. 13 ust. 4 UPO. Wniesienie bowiem aportem udziałów w spółce, o której udziałach (akcjach) mowa w tej normie prawnej, do spółki w innym niż miejsce położenia nieruchomości państwie powodowałoby niemożność opodatkowania zbycia tych udziałów przez Państwo położenia nieruchomości, co stoi w wyraźnej sprzeczności do celów tej normy prawnej.

W tym stanie rzeczy należy należy przywołać dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 13 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Węgry są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.