CIT - w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów spółki cypryjskiej uzyskanych z tytułu umorzenia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów spółki cypryjskiej uzyskanych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest cypryjską spółką prawa handlowego, osobą prawną z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową na Cyprze. Wnioskodawca nie posiada w Polsce tzw. zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy Polsko- Cypryjskiej. Wnioskodawca nabył udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej łącznie ?Udziały?. Spółki, w której Wnioskodawca posiada Udziały, prowadzą działalność na terytorium Polski. Wnioskodawca wniósł Udziały do funduszu inwestycyjnego zamkniętego utworzonego na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146 poz. 1546 ze zm., dalej ?UFI?) emitującego certyfikaty inwestycyjne (dalej ?FIZ?). W wyniku tego zdarzenia PIZ nabył Udziały a Wnioskodawca w zamian za te Udziały objął certyfikaty inwestycyjne w FIZ.

Z przepisów art. 145-147 UFI wynika, że fundusz inwestycyjny zamknięty musi zróżnicować swój portfel zarówno pod względem minimalnego i maksymalnego zaangażowania w poszczególne rodzaje lokat, jaki pod względem wielkości inwestycji w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego wyemitowane przez jeden podmiot. W przypadku braku spełnienia rygorystycznych warunków dostosowania struktury portfela do wymagań określonych w UFI oraz w statucie funduszu w terminach wskazanych w art. 157 ust. 3 UFI (z zastrzeżeniem art. 196 ust. 3-5 UFI), jak również z powodu innych przyczyn przewidzianych w art. 246 ust. 1 UFI, bądź w przypadku ziszczenia się innych warunków zastrzeżonych w statucie funduszu, fundusz ulega rozwiązaniu.

Zgodnie z art. 246 ust. 3 UFI, rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może m.in. emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu. Natomiast, na podstawie przepisu art. 249 ust. 1 UFI, likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Z przepisów powyższych wynika, że umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji FIZ powinno polegać na wypłacie środków Wnioskodawcy, bez czynności wykupu ww. certyfikatów. Ponadto, możliwa jest sytuacja gdy nabywcą aktywów likwidowanego funduszu w trybie art. 249 UFI jest uczestnik funduszu (przepisy nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie), zobowiązany do zapłaty ceny za zakupione aktywa (majątek) funduszu, a jednocześnie ma wobec funduszu roszczenie wypłatę uzyskanych w związku z likwidacją środków pieniężnych, proporcjonalnie do liczby umorzonych certyfikatów.

W przypadku zaistnienia przesłanek rozwiązania (likwidacji) FIZ, Wnioskodawca rozważa nabycie całości lub części majątku FIZ, a następnie potrącenie (na podstawie przepisów kodeksy cywilnego) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności FIZ z tytułu zapłaty przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wypłaty środków pieniężnych z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: UPDOP) wypłaty pieniężne uzyskane od likwidowanego funduszu z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Wnioskodawcy, w tym wypłaty dokonane poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych, podlegają opodatkowaniu (i) na zasadach ogólnych (art. 7 i art. 12 UPDOP), i w konsekwencji, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 lub art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: Umowa Polsko-Cypryjska), czy też (ii) podatkiem dochodowym w formie ryczałtu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych związany z otrzymanym majątkiem likwidowanej osoby prawnej (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP) i w konsekwencji będą kwalifikowane jako dywidendy w rozumieniu art. 10 Umowy Polsko-Cypryjskiej...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wskazane w zdarzeniu przyszłym dochody (przychody) Spółki z tytułu likwidacji FIZ stanowią przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, stosownie do art. 12 UPDOP, tym samym nie stanowią dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 UPDOP. Na gruncie Umowy Polsko-Cypryjskiej przychody (dochody) te mogą natomiast podlegać opodatkowaniu wyłącznie jako zyski przedsiębiorstwa (art. 7) albo jako zyski z przeniesienia własności majątku wymienionego w art. 13 ust. 4 Umowy Polsko-Cypryjskiej. W konsekwencji, przedmiotowe dochody nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca powołał następujące argumenty:

1. Rozwiązanie funduszu inwestycyjnego poprzedzone jest postępowaniem likwidacyjnym polegającym na umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacie jego uczestnikom kwot odpowiadających liczbie i końcowej wycenie certyfikatów posiadanych przez poszczególnych uczestników. Na podstawie przepisu art. 249 ust. 1 UFI, likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.
2. Stosownie do 59 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych (Dz. U. Nr 114, poz. 963 ze zm.), likwidator funduszu na podstawie harmonogramu zbywa aktywa funduszu, dokonuje ściągnięcia należności funduszu, zaspokaja wierzycieli funduszu oraz umarza jednostki uczestnictwa albo certyfikaty inwestycyjne przez wypłatę środków pieniężnych uczestnikom funduszu.
3. Na podstawie ww. przepisów i wobec treści art. 246 ust. 3 UFI, umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w ramach czynności likwidacji funduszu inwestycyjnego odbywa się automatycznie, tj. następuje bez udziału uczestnika funduszu, w szczególności bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych od uczestnika.
4. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 i 2 UPDOP, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, natomiast w wypadkach, o kt6rych mowa w art. 21 i 22 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem natomiast jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (stanowiąca podstawę opodatkowania). W myśl art. 12 ust. 1 UPDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W odniesieniu do przychodów z art. 12 UPDOP ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii świadczeń, których otrzymanie powoduje powstanie przychodu podatkowego pozostawiając otwarty katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy. Jednocześnie, z uwagi na fakt że wypłata przedmiotowego dochodu, bez wykupu certyfikatów, realizowana jest na podstawie normy bezwzględnej z art. 249 ust. 1 UFI (tj. niezależnie od tego czy ta wypłata likwidacyjna jest przewidziana w statucie funduszu), skłania do wniosku, że nie jest to dochód mieszczący się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4a UPDOP, lecz stanowi inną kategorię dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych z art. 12 ust. 1 UPDOP.
5. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień przysługujących udziałowcowi bądź akcjonariuszowi danej osoby prawnej. Certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników, mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej jaką pełnią certyfikaty inwestycyjne, Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, co wynika z art. 3 UFI, Cechą charakterystyczną dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. fakt, że uzyskany dochód stanowi wartość wypracowanego zysku osoby prawnej. W przypadku funduszy inwestycyjnych następuje swoiste przesunięcie opodatkowania zysków wypracowanych na poziomie funduszu, na uczestnika funduszu (fundusze są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 6 UPDOP).
6. Przy ocenie, czy w przypadku likwidacji funduszu uzyskany przychód (dochód) może podlegać opodatkowaniu jako uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy podkreślić, że uczestnik nie otrzyma majątku (mienia) likwidowanego funduszu, którego wartość mogłaby być opodatkowana w sposób zryczałtowany, lecz otrzyma wypłatę (w formie pieniężnej) w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Tego rodzaju wypłaty podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, gdyż nie mieszczą się w katalogu wypłaty wskazanych w art. 10 ust. 1 UPDOP. Nie zmienia tej kwalifikacji fakt uprzedniej sprzedaży majątku przez fundusz uczestnikowi a następnie potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych w rozumieniu art. 498 kodeksu cywilnego. Jeżeli przy likwidacji funduszu inwestycyjnego następuje umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, wówczas w świetle przepisów UPDOP powstają skutki podatkowe w ramach zasad ogólnych, według których dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przychodem będą otrzymane pieniądze, a kosztem uzyskania tych przychodów wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych (względnie wartość rynkowa certyfikatów ustalona na moment ich objęcia/przydzielenia, w zależności od kwalifikacji podatkowej zdarzenia prawnego jakim jest objęcie certyfikatów w funduszu w zamian za wkłady niepieniężne). Zauważyć przy tym należy, że z UPDOP wynika, że ww. wypłaty są klasyfikowane w identyczny sposób, jak dochody ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych w sytuacji działania funduszu przed rozpoczęciem jego likwidacji.
7. Generalną zasadą w polskim systemie podatkowym jest iż w przypadku podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody na terytorium Polski i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia takiej umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Ponieważ Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Republiki Cypru, stosuje się Umowę Polsko-Cypryjską. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy Polsko-Cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 7 ww. Umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zosta4y odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.
8. Z uwagi na fakt że certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi, nadającymi określone prawa majątkowe - opodatkowanie dochodów związanych z wypłatą środków pieniężnych w związku z likwidacją FIZ z racji umorzenia certyfikatów należy także rozważyć na tle regulacji art. 13 ust. 4 Umowy Polsko-Cypryjskiej, dotyczącego opodatkowania zysków majątkowych. Przepis ten przewiduje, że zyski z przeniesienia własności majątku niewymienionego w art. 13 ust. 1-3 ww. Umowy, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podmiotu przenoszącego własność majątku). Wprawdzie z treści ww. art. 13 Umowy Polsko-Cypryjskiej nie wynika wprost czy regulacje tego przepisu odnoszą się do majątku związanego z przeniesieniem własności certyfikatów inwestycyjnych (umorzenie certyfikatów inwestycyjnych przez likwidowany fundusz mogłoby zostać uznane np. za formę wyzbycia się certyfikatów), jednakże w tej sytuacji należy uwzględnić postanowienia art. 3 ust. 2 Umowy Polsko-Cypryjskiej. W art. 3 ust. 2 wskazano że przy stosowaniu Umowy Polsko-Cypryjskiej przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w tej Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie ta Umowa. Zważywszy na fakt, że w świetle UPDOP wypłaty z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w wyniku likwidacji nie są klasyfikowane pod względem przychodów podatkowych jak środki uzyskane ze zbycia certyfikatów (nie następuje ich wykup) należy stwierdzić, że dochody te jako opodatkowane na zasadach ogólnych mieszczą się w zakresie dyspozycji art. 7 Umowy Polsko-Cypryjskiej.
   
   

Podsumowując, opisane we wniosku dochody Wnioskodawcy (nieposiadającego zakładu w Polsce) uzyskane w wyniku likwidacji FIZ będą opodatkowane wyłącznie na Cyprze, czyli w państwie siedziby Wnioskodawcy, w którym prowadzi on przedsiębiorstwo, na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy Polsko-Cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.