W zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca polski rezydent podatkowy zamierza założyć spółkę (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze działającą pod nazwą C. (dalej: jako CypCo lub Spółka lub Akcjonariusz), w której będzie wspólnikiem. CypCo będzie posiadała rezydencję podatkową na Cyprze. Niewykluczone, że CypCo stanie się akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako SKA). Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (lub inny podmiot będący polskim rezydentem podatkowym). Założenia finansowe pozwalają prognozować, ze SKA będzie generowała zyski, w związku z czym niewykluczone, że na mocy uchwały o podziale zysku Akcjonariusz będzie otrzymywał dywidendę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód (dochód) Spółki, jako akcjonariusza SKA, podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku ?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: ?ustawa CIT?) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Art. 5 ust. 1 ustawy CIT ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w tym do akcjonariuszy SKA. W konsekwencji z powyższego przepisu wynika obowiązek uwzględnienia przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Z uwagi na fakt, że nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy CIT i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik SKA będący jej akcjonariuszem. Ustawa CIT w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, jak również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. W tym miejscu zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy Kodeks Spółek Handlowych (dalej jako: ?KSH?). Należy zauważyć, co potwierdzają również sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, że przepisy KSH nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie CIT, niemniej odwołanie się do ich treści jest konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy CIT. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie ustawy CIT) powstaje wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy). Ze względu na treść art. 346 oraz 350 KSH akcjonariusz SKA nie ma w świetle przepisów prawa żadnych możliwości do uzyskania w sposób legalny przysporzeń w ciągu roku kalendarzowego dotyczących działalności SKA w danym roku. Zatem nie można twierdzić, iż generowane przez SKA i przypadające na Spółkę w związku z posiadanymi akcjami w danym roku podatkowym przychody są przychodami należnymi. Co więcej art. 348 § 2 KSH wskazuje, że tylko okoliczność posiadania akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co ma miejsce dopiero po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uprawniać będzie Spółkę do uzyskania dywidendy. A zatem jeśli Spółka przed dniem Walnego Zgromadzenia pozbędzie się części lub całości akcji, w ogóle nie uzyska należnego przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Tym samym nie sposób uznać, iż w przedstawionym powyżej przyszłym stanie faktycznym przychody osiągnięte przez Spółkę przypadające na jej udział w zysku z tytułu posiadania akcji będą w ciągu danego roku podatkowego przychodem należnym Spółce w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Zastosowanie tego artykułu może mieć miejsce dopiero w przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku SKA. W takim wypadku równolegle zastosowanie znalazłby przepis art. 12 ust. 3e ustawy. Wnioski Spółki potwierdza sposób ustalania przez SKA kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 KSH tylko w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, więc w zakresie ustalanie kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy stosować należy art. 348 § 1 KSH. Wyłącza on m.in. z tej kwoty (a więc w tym zakresie dana kwota jest nienależna akcjonariuszowi) sumy które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe?. Zatem do osiągnięcia przez kapitał zapasowy wysokości 1/3 kapitału zakładowego - kwota będąca równowartością 8% zysku za dany rok nie jest należna akcjonariuszowi. Dopiero w momencie likwidacji SKA osoby fizyczne i prawne będące wówczas akcjonariuszami uprawnione są do przychodu z tego tytułu. W związku z tym przychód (dochód) nie może zostać opodatkowany w roku podatkowym, w którym SKA generuje przychody i koszty, lecz dopiero w tym roku, w którym dywidenda zostanie fizycznie wypłacona Spółce i to w kwocie odpowiadającej wypłaconej dywidendzie. Zatem Wnioskodawca w stosunku do otrzymanej dywidendy zamierza stosować art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód poza przypadkami wynikającymi z art. 21 i 22. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Gdy koszty przewyższają sumę przychodów, powstaje strata. Gdyby przyjąć, że część przychodów generowanych przez SKA jest przychodami należnymi Spółki jako akcjonariusza, od których należy uiszczać zaliczki w ciągu tego samego roku podatkowego, to w sytuacji zbycia akcji przez Spółkę w trakcie bądź po zakończeniu roku, jednak przed dniem dywidendy, Spółka opodatkowałaby część ewentualnie przypadającego na akcje zysku, a resztę opodatkowałby inny podmiot. Gdyby ten kolejny podmiot także zbył akcje przed dniem dywidendy, w ogóle trzeci podmiot uzyskałby realne przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy. Gdyby zatem opisane postępowanie było prawidłowe, to pomimo braku osiągnięcia przysporzenia majątkowego (w jakimkolwiek momencie) Spółka, musiałaby opodatkować nieistniejące wpływy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, co podkreślane jest zarówno w interpretacjach indywidualnych jak i orzecznictwie sądowym.

Przychód ma w sposób ostateczny faktycznie powiększać aktywa osoby prawnej, co w przypadku akcji SKA możliwe jest dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników, a zatem dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy. Istnieją także inne powody opodatkowania akcjonariuszy we wskazany sposób. Przykładowo brak jest możliwości przypisania przychodu akcjonariuszy w ciągu roku właściwym osobom, w przypadku intensywnego obrotu akcjami, czego nie wyklucza ani KSH ani może nie wykluczać statut SKA w szczególności w stosunku do akcji na okaziciela. Problem stanowi także zysk SKA, który nie może z mocy prawa lub decyzją walnego zgromadzenia zostać podzielony pomiędzy akcjonariuszy (np. 8% rocznie, o czym była mowa powyżej). Podsumowując, przywołane przepisy KSH mają dla celów podatkowych takie znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Momentem powstania przychodu jest moment faktycznej wypłaty tych środków akcjonariuszowi-podatnikowi. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce wynikać będzie z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i powinien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Spółka wskazuje, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). Podsumowując, Spółka jako akcjonariusz SKA rozpozna przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA, a przychód (dochód) Akcjonariusza jakim jest dywidenda podlega opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: ?updop?) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: Ksh) Spółką komandytowo-akcyjną (dalej także SKA) jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Podkreślić przy tym należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej byłaby spółka cypryjska jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż Organ podatkowy zdecydowanie odróżnia dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną w rozumieniu prawa handlowego, cywilnego, ustawy o rachunkowości (uznając odrębność majątku spółki i wspólników) od traktowania podatkowego tych dochodów.

Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową (w tym komandytowo-akcyjną) na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki (tak też J. Marciniuk w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 99). Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu (dochód z działalności spółki powiększa bezpośrednio majątek spółki, a nie wspólnika, wspólnik może nawet nie otrzymać wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku) lecz, że jest on zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytowo-akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Wynika to wprost z art. 5 ust. 2 updop nakazującego stosowanie zasady rozliczenia proporcjonalnego (do posiadanego prawa do udziału w zysku) nie tylko do przychodów i kosztów, ale także do podstawy opodatkowania i podatku.

Stąd rozważania Wnioskodawcy dotyczące charakteru i specyfiki dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać w dużej mierze za bezprzedmiotowe. Ustawodawca nie uzależnia metodologii opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nawet w spółce jawnej obowiązek podatkowy powstaje dla jej wspólników niezależnie od wypłat ze Spółki dla jej wspólników (czy rzeczywiście dokonano wypłaty dla wspólnika, czy też część dochodów zatrzymano w spółce np. na inwestycje; kiedy dokonywano takich wypłat). Konstrukcja przyjęta przez Ustawodawcę w art. 5 ust. 1 i 2 updop polega na tym, iż wspólnicy są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego ?za spółkę?, tj. w części odpowiadającej ich udziałowi w prawie do zysku spółki.

Odmienna interpretacja tych przepisów prowadziłaby do zwolnienia z obowiązku płatności zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników będących osobami prawnymi (w skrajnym przypadku do zwolnienia z obowiązku wpłaty zaliczek od całości dochodów spółki komandytowo-akcyjnej). Zdaniem tut. Organu podatkowego zwolnienie takie musiałoby wynikać wprost ustawy podatkowej, a jakiekolwiek domniemania, czy też wykładnię rozszerzającą określonych przepisów, w przypadku zwolnień należy uznać za niedopuszczalne. Organ podatkowy nie widzi podstawy prawnej różnicowania reżimu opodatkowania wspólnika spółki jawnej, który nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego w trakcie roku (zatrzymano cały zysk w spółce jawnej, nie wypłacano odsetek od wkładu) oraz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który otrzymuje dywidendę dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu stosownej uchwały.

Gdyby Ustawodawca chciał przesunąć moment opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych na moment otrzymania dywidendy, uczyniłby to w sposób podobny do opodatkowania dochodów wymienionych w art. 10 updop.

Warto przy tym przeanalizować tok myślenia, który zaprezentował skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w prawomocnym orzeczeniu z dnia 15 grudnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 821/09.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę na interpretację indywidualną podniesiono, iż ?słusznie w tym względzie organ podatkowy powołał się na art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z którego wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie można zaliczyć również działalność polegającą na wskazanej przez stronę skarżącą działalności polegającej na produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych.

Zatem, spółka holenderska, w związku z udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.

Taka kwalifikacja źródła przychodów powoduje, że na gruncie u.p.d.o.p. przychody akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej należy określić zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Nie można natomiast podzielić stanowiska strony skarżącej, że organ niewłaściwie zastosował art. 5 u.p.d.o.p. powodując konieczność opodatkowania przysporzenia, jakie w praktyce może się nigdy nie pojawić po stronie akcjonariusza?.

Na podkreślenie zasługuje w tym miejscu okoliczność, iż Sąd w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodu zagranicznego wspólnika spółki komandytowo?akcyjnej wziął pod uwagę charakter dochodu osiąganego przez Spółkę, a nie przez wspólnika (skądinąd, zdaniem tut. Organu podatkowego prawidłowo). Skoro więc na tej podstawie Sąd postawił jednoznaczną tezę, iż w takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 3 updop, to zdaniem tut. Organu podatkowego, dalszą analizę okoliczności, kiedy przedmiotowe przychody stają należne wspólnikowi (nie spółce) należy uznać za zbędną (bądź za niekonsekwencję, sprzecznosć).

Zdaniem tut. Organu podatkowego wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody opodatkowane na tych samych zasadach, co dochody z działalności gospodarczej, a nie dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też szerzej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym choćby konstrukcja art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Moment rozpoznania przychodu akcjonariusza SKA (z akcji tej spółki) należy utożsamiać z momentem rozpoznania przychodu przez SKA.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz określoną przez Ustawodawcę metodologię rozliczeń podatku dochodowego wspólników transparentnych spółek osobowych oczywistym jest, iż moment rozpoznania przychodów i kosztów musi być jednakowy dla wszystkich wspólników bez względu na ich formę prawną i jest to moment, który wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez SKA (w odniesieniu do operacji gospodarczych dokonywanych przez SKA).

Zatem w przypadku zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy spółek komandytowo? akcyjnych, czy też innych wspólników spółek osobowych należy za moment powstania przychodu wspólnika (czy też komplementariusza, akcjonariusza ?) przyjmować moment powstania przychodu taki, jakby mógł on zostać przypisany danej spółce (gdyby nie była transparentna podatkowo).

Odmienna interpretacja byłaby wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Za nieprzekonywujące należy uznać także argumenty Spółki opierające się na rzekomych trudnościach technicznych związanych z rozliczeniem podatku w przypadku zmiany akcjonariusza w trakcie okresu rozliczeniowego. Zdaniem tut. Organu podatkowego akcjonariusz spółki komandytowo?akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną na zasadach określonych w ustawie proporcjonalnie do liczby dni posiadania akcji w danym okresie rozliczeniowym (od dnia nabycia do dnia poprzedzającego dzień zbycia włącznie). Oczywiście, jeżeli akcjonariusz SKA zbędzie akcje przed dniem dywidendy lub też podatek od należnej ostatecznie dywidendy na podstawie stosownej uchwały (niekoniecznie wypłaconej) będzie niższy od wartości wpłaconych zaliczek - akcjonariusz będzie miał prawo do uwzględnienia odpowiednich kwot w rozliczeniu rocznym (czy też w określonych przypadkach zwrotu nadpłaconych kwot).

Ponownego podkreślenia wymaga, iż akcjonariusz spółki komandytowo?akcyjnej z mocy prawa uzyskuje prawo do udziału w zysku proporcjonalnie do udziału określonego w statucie, a w przypadku braku takiego określenia - proporcjonalnie do wniesionych wkładów, a zatem zysk ten staje się należny akcjonariuszowi.

Zgodnie bowiem z art. 147 § 1 Ksh Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Ograniczenie uchwałą wysokości ww. udziału akcjonariusza w zysku nieproporcjonalnie do innych wspólników stanowiłoby przesłankę do uchylenia takiej uchwały w trybie przewidzianym w art. 422 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh.

Natomiast przeznaczenie części (całości) zysku np. na kapitał zapasowy rodzi skutki prawne w dacie podjęcia (ewentualnie wejścia w życie) uchwały w tym przedmiocie i powoduje ograniczenie udziału w zysku należnego akcjonariuszowi, co wspólnik ten będzie miał prawo uwzględnić w zeznaniu (lub jego korekcie) za dany rok podatkowy.

Podkreślić także należy, iż obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, w związku z czym trudności techniczne związane z realizacją tego obowiązku nie mogą modyfikować jego treści.

Tut. Organ podatkowy nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym przez Spółkę orzeczeniu NSA w sprawie o sygn. II FSK 1097/08. Zdaniem tut. Organu podatkowego Sąd oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na konstrukcji myślowej, zgodnie z którą akcjonariusz SKA osiąga przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 nie będący przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku w odniesieniu do dochodów akcjonariusza SKA stwierdzono, iż ?podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto?.

Konstatację tą należy uznać bowiem wprost za sprzeczną z literalnym brzmieniem powołanych przez Sąd przepisów.

W przypadku spółek osobowych moment uzyskania przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy rozpoznać w taki sposób, jakby przychód ten uzyskała transparentna spółka osobowa, gdyby była podatnikiem tego podatku.

Przychody i koszty generuje spółka (w tym, przypadku komandytowo-akcyjna), jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika ? transparentnej spółki osobowej). Zwrócić przy tym należy uwagę na odrębność majątku spółki i jej wspólników.

Moment rozpoznania przychodu determinują postanowienia art. 12 ust. 3a-3e updop.

Ustawodawca nie określił w odmienny sposób momentu rozpoznania przychodu dla spółki (w celach rachunkowych) i wspólników. Gdyby ustawodawca miał zamiar odmiennie ukształtować moment rozpoznania przychodów, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 updop, nadałby inny kształt art. 5 ust. 1 i 2 lub art. 12 ust. 3a i następne updop.

Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Z pewnością nie mogą natomiast przesądzać o momencie rozpoznania przychodu przepisy Kodeksu spółek handlowych w braku wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż brak jest w przedmiotowym zakresie jednolitego stanowiska sądów administracyjnych (stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2170/07, publ. LEX nr 390309).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA, a przychód (dochód) Akcjonariusza jakim jest dywidenda podlega opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego ? za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.