Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym na potrzeby ewidencji kosztów w księgach (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2010 r. (data wpływu 27.09.2010 r.) ? uzupełnionym pismem z dnia 13.12.2010 r. (data wpływu faksem 13.12.2010 r., pocztą 15.12.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu waluty do przeliczania na złote kosztów na potrzeby ewidencji oraz dla ustalenia różnic kursowych wg metody podatkowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu waluty do przeliczania na złote kosztów na potrzeby ewidencji oraz dla ustalenia różnic kursowych wg metody podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: ?Spółka?) zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych i innych towarów w sklepach swojej sieci handlowej. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu towarów i usług w walutach obcych od zagranicznych kontrahentów.

Dla rozliczenia różnic kursowych Spółka stosuje tzw. podatkową metodę rozliczenia różnic kursowych wskazaną przez ustawodawcę w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ?ustawa o PDOP?), kalkulując odpowiednio przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 15a ustawy o PDOP.

Na potrzeby ewidencji kosztów w księgach rachunkowych faktur oraz innych zagranicznych dowodów księgowych wystawianych w walutach obcych przez zagranicznych kontrahentów Spółka stosuje średni kurs wymiany waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (dalej: ?NBP?) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub innego zagranicznego dowodu księgowego dokumentującego poniesienie kosztu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym na potrzeby ewidencji kosztów w księgach rachunkowych oraz w celu określenia wartości podatkowych różnic kursowych kursem zastosowanym do obliczenia wartości poniesionego kosztu w walucie obcej jest kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub innego dowodu księgowego przez zagranicznego kontrahenta...

Stanowisko Spółki:

Na podstawie art. 15a ust. 1, 2, 3, 6 ustawy o PDOP, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jednocześnie ust. 7 art. 15a ustawy określa koszt poniesiony jako koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ustosunkowując się do wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego Spółka stoi na stanowisku, aby na potrzeby ewidencji kosztów wyrażonych w walutach obcych oraz ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych za dzień poniesienia kosztu przyjąć dzień wystawienia faktury (rachunku) przez kontrahenta zagranicznego.

Podsumowując Spółka stwierdza, że dla celów przeliczenia na złote polskie kosztu zakupu towarów bądź usług wyrażonych w walutach obcych należy zastosować średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez kontrahenta zagranicznego.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska przedstawia końcowo, że zaprezentowany sposób rozumienia przepisów ustawy o PDOP dotyczący sposobu przeliczania na złote polskie kosztów wyrażonych w walutach obcych został przyjęty w innych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, wydawanych na wniosek podatników. Przykładem jest interpretacja z dnia 19.08.2010 r. sygn. IPPB5/423-304/10-4/IŚ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał za prawidłowe stosowanie do przeliczania wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą lub rachunkiem, kursu waluty właściwego dla dnia poniesienia tego kosztu, którym jest dzień wystawienia tych dokumentów przez kontrahenta zagranicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), który został dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka ? Wnioskodawca podała, że rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a updop.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Art. 15a ust. 1 updop stanowi bowiem, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3, w których to wartościach mieszczą się różnice kursowe związane z poniesionymi kosztami (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2).

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika,

• ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany.

• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

W myśl art. 20 i art. 21 u.rach, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych.

Dla prawidłowego wykazania w ewidencji kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej ? co m.in. jest przedmiotem problemu zgłoszonego w niniejszej sprawie ? należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

W art. 15 ust.

Wskazane w art. 15 ust. 4e updop określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości.

Innymi słowy przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy rozumieć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, który spełnia kryteria określone przepisami ustawy o rachunkowości.

Sformułowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia kosztu jest dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym ? w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub rachunkiem, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie ? winna być data wystawienia faktury (rachunku). Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, iż w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania ?dzień na który ujęto koszt?, a nie ?dzień w którym ujęto koszt?, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury (rachunku), to w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców. Natomiast w sytuacji, gdy zagraniczny dostawca dokumentuje sprzedaż innym niż faktura (rachunek) dokumentem, należy odpowiednio zastosować kurs średni NBP poprzedzający dzień wystawienia takiego dokumentu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest również i to, że ponieważ koszty poniesione są w walucie obcej - to nie można transakcji walutowej przeliczać na złotówki w oderwaniu od zasad obowiązujących w tym zakresie przy ustalaniu różnic kursowych.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 updop).

Wobec tego do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy też inną datę. Będzie to więc kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu.

Należy zaznaczyć, iż podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w updop zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

A zatem, ustosunkowując się do powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić w podsumowaniu, że na potrzeby:

- ewidencji w księgach rachunkowych kosztów wyrażonych w walutach obcych oraz

- ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych

• za dzień poniesienia kosztu Spółka winna przyjąć dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego lub innego dokumentu w przypadku braku faktury. W konsekwencji, dla celów przeliczenia na złote polskie wartości kosztu zakupu towarów bądź usług wyrażonego w walutach obcych, Spółka winna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) bądź innego dokumentu w przypadku braku faktury.
  
  

Takie rozwiązanie pozostaje spójne w ramach tej samej ustawy, o czym była mowa wyżej, z zasadami ustalania różnic kursowych.

Ta jednolita zasada pozwala też uniknąć ryzyka związanego z ewentualnym dostosowywaniem kursu przeliczeniowego pod potrzeby kształtowania samej wartości kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie zgłoszonej problematyki uznaje się więc za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.