CIT - w zakresie ustalenia momentu zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów

UZASADNIENIE

W dniu 23.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową oferując polskim przedsiębiorcom ubezpieczenie należności krajowych i zagranicznych. W celu zintensyfikowania sprzedaży polis ubezpieczeniowych, Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym (agentom, brokerom). Pośrednicy ci w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia.

Wskutek tak prowadzonej działalności, Spółka rozlicza przychody zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia. Równocześnie Spółka jako, zgodnie z odrębnymi przepisami, zobowiązana do utworzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, rozpoznaje ową rezerwę jako koszt uzyskania przychodów w dniu jej utworzenia. W dalszej kolejności, tj. w następnych okresach rozliczeniowych/sprawozdawczych Spółka dokonuje sukcesywnej zmiany stanu rezerwy składek. Konsekwentnie kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno ubezpieczeniowych, konstytuuje w Spółce przychód (w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na sygnalizowany we wstępie sposób prowadzenia działalności, powodujący korzystanie z usług agentów i brokerów, Spółka rozpoznaje dodatkowo koszty związane ze świadczonymi przez nich usługami pośrednictwa na rzecz Spółki, tak zwane koszty akwizycji (prowizje). Powstała wątpliwość co do kwalifikacji podatkowej kosztów akwizycji. Zrodziło się, bowiem pytanie, czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 4 w związku z ust. 4b-4c oraz ust. 4e, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, ww. koszty akwizycji należy rozpoznać jako koszty bezpośrednie, czy też jako koszty pośrednie. Należy wskazać, że brokerzy ze znacznym opóźnieniem wystawiają dokumenty sprzedaży swoich usług.

W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń koszty akwizycji ? czyli koszty związane z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia obejmujące prowizje pośredników ubezpieczeniowych Spółka zalicza (rachunkowo) do kosztów bezpośrednich. Rachunkowo przedstawia to tak: na koncie ?665??- Rezerwa na koszty przyszłe - rozliczenia międzyokresowe kosztów - prowizje brokerskie. W bilansie ta pozycja wykazywana jest w Pasywach I.1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów, czyli Spółka do czasu uzyskania faktury od brokera nie wykazuje tego kosztu akwizycji w zobowiązaniach.

Chronologia zapisów księgowych jest więc następująca: Spółka na podstawie informacji o polisie (jest to dokument wystawiany przez dział umów) księguje wynagrodzenie dla brokera w sposób następujący: DT - 501...(Koszty akwizycji - NKUP) / CT - 665... - cała wartość należna brokerowi z tytułu tej polisy np. dla polisy rocznej 12/12. Jednocześnie na koncie DT ? 663? (Aktywowane koszty akwizycji) / CT ? 503? (Rozliczane w czasie koszty akwizycji - NKUP) - odpisana część dotycząca przyszłych przychodów - 11/12. Po tych księgowaniach w kosztach akwizycji zostaje tylko ta część (1/12), która dotyczy przychodów tego okresu.

Brokerzy w różny sposób wystawiają faktury za swoje usługi np. wg harmonogramu spłat składek minimalnych lub na podstawie otrzymanej informacji o fakcie dokonania wpłaty przez ubezpieczającego, konsekwentnie Spółka oczekiwała/uje na fakturę/rachunek od brokera/agenta. Dopiero po otrzymaniu (niestety często o wiele później niż wpłata składki ubezpieczeniowej) faktury od brokera/agenta, była ona księgowana na koncie DT ? 685? / CT - 201100 (Rozrachunki z brokerami), wskutek dopiero tego zapisu Spółka prezentowała prowizję jako zobowiązanie wobec brokera. Jednocześnie księgowano DT ? 501? KUP (koszt uzyskania przychodów) / CT- 501... NKUP (koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu), czyli przenoszono z NKUP w KUP koszty akwizycji dotyczące przychodów (jeżeli prowizja dotyczyła przychodów następnych okresów to sukcesywnie przeksięgowywano koszty akwizycji z NKUP w KUP w następnych okresach). Powyższe księgowania wskazują, że Spółka dopóty, dopóki nie otrzyma/ła faktury od brokera nie wykazywała/uje zobowiązania względem niego. Poprzez konto rozliczeń międzyokresowych w wyniku finansowym uwzględniała jednak koszty akwizycji jako koszty bezpośrednie.

Dla celów podatkowych zaś Spółka uznaje, że powinna stosować zasady wynikające z przepisów art. 15 ust. 4b w związku z ust. 4e. Oznacza to, że Spółka postępuje w sposób następujący uznając koszty brokerów jako koszty bezpośrednie:

1. zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w roku rozpoznania tych przychodów, jeśli otrzymuje faktury na prowizje brokerskie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym rozpoznała, przychód z zawartej (dzięki brokerowi) umowy ubezpieczenia,
2. jeżeli zaś do tego dnia (tj.

   dnia sporządzenia sprawozdania finansowego) Spółka faktury od brokera fizycznie nie otrzyma, Spółka nie wykazuje kosztu brokera w kosztach uzyskania przychodów roku rozpoznania ich (przychodów) czyli roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, lecz wykazuje/że je w następnym roku podatkowym, czyli w roku następującym po roku, za które zostało sporządzone sprawozdanie finansowe o ile tylko otrzyma stosowną fakturę od brokera.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w opisanym powyżej stanie faktycznym prawidłowy jest sposób rozpoznania przez Spółkę kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowizji brokera/agenta, zgodnie z którym Spółka, w zależności od tego czy i kiedy otrzyma fakturę od brokera/agenta:

1. zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w roku rozpoznania tych przychodów, jeśli otrzymuje faktury na prowizje brokerskie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym rozpoznała, przychód z zawartej (dzięki brokerowi) umowy ubezpieczenia,
2. jeżeli zaś do tego dnia (tj. dnia sporządzenia sprawozdania finansowego) Spółka faktury od brokera fizycznie nie otrzyma, Spółka nie wykazuje kosztu brokera w kosztach uzyskania przychodów roku rozpoznania ich (przychodów) czyli roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (rok ?n?), lecz wykazuje/że je w następnym roku podatkowym (czyli roku ?n+1?), czyli w roku następującym po roku, za które zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, również wówczas, gdy faktura od brokera wpłynie do Spółki w roku ?n+2?...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze powyżej zapisany stan faktyczny, powstała potrzeba potwierdzenia zajętego przez Spółkę stanowiska, wedle, którego koszty akwizycji, czyli te prowizje agentów, brokerów powinny być rozpoznane, jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów. Stosownie, bowiem do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może uwzględnić w wyliczeniach podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tak jak to zostało wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, przyjęta przez Spółkę strategia prowadzenia działalności, ze szczególnym uwzględnieniem korzystania z usług pośredników prowadzi do rozpoznania przez Spółkę kosztów z tytułu prowizji akwizycyjnych. Nie ulega wątpliwości, że są one (koszty akwizycji) związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia bezpośrednio z klientem Spółki, a w konsekwencji uzyskaniu przychodów ze składek ubezpieczeniowych. Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności, jako ubezpieczyciela wynika, bowiem, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiąganego przez Spółkę. Należy, bowiem podkreślić, iż to od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych, a co za tym idzie wysokość konkretnego przychodu generowanego przez Spółkę.

W ocenie Spółki owe prowizje/koszty akwizycji są, więc bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z działalności ubezpieczeniowej. Konsekwentnie należałoby w stosunku do tych kosztów stosować przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c z uwzględnieniem ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ww. ustawy wyraźnie wskazują, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   
   

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa wyżej w pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c cyt. ustawy).

W kontekście powyższego, koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód. Analogicznie postąpić należy odnośnie kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia rocznego zeznania.

Natomiast koszty bezpośrednie poniesione po tej dacie zaliczane są do kosztów w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą, oczywiście o ile tylko w tym roku wpłynie do Spółki stosowna faktura od brokera. W przypadku gdyby i w roku następującym po roku, w którym Spółka rozpoznała przychód, nie wpłynęła stosowna faktura od brokera Spółka nie mogłaby rozpoznać kosztu podatkowego. Oznaczać to również powinno, że w przypadku gdyby Spółka otrzymała fakturę brokera dotyczącą roku ?n? w roku ?n+2?, chcąc wykazać koszt uzyskania przychodów musiałaby rozpoznać go w drodze korekty deklaracji CIT-8 za rok ?n+1?.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wyraźnie wskazano, że brokerzy nie od razu wystawiają faktury za swoje usługi (prowizje). Zawarcie polisy ubezpieczeniowej to zdarzenie mające wpływ na dochód osiągnięty przez Spółkę w roku jej zawarcia. Należne prowizje jako koszty bezpośrednie przychodu wynikającego z każdej zawartej polisy, to koszty bezpośrednie, które powinny zostać rozliczone zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro jednak z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów to należy uznać, że podstawowym i priorytetowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego kosztu do kosztu uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek). Dopiero w przypadku jej braku poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu, przy czym sformułowanie ?brak? należy w tym kontekście rozumieć dosłownie, czyli jako ?fakt nieistnienia czegoś? np. obowiązku jej wystawienia, a nie jako sytuację chwilowej niedostępności czegoś.

Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy sens przedmiotowej regulacji należy odczytywać jako umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, co do których podmiot gospodarczy nie dysponuje fakturami (rachunkami) i dysponować nimi w ogóle nie będzie, a ich poniesienie było oczywiste i racjonalne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany wystawić fakturę VAT/rachunek dokumentujące zdarzenie gospodarcze, stanowiące jednocześnie podstawę zapisów w księgach rachunkowych jako dowód źródłowy. Broker/agent taką działalność prowadzi, konsekwentnie więc Spółka powinna wstrzymać się z zarachowaniem kosztu podatkowego, do czasu otrzymania faktury/rachunku. Tym bardziej, że dopiero po ich otrzymaniu dokonuje wypłaty przedmiotowej prowizji.

Reasumując, w przypadku opisanym przez Spółkę momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu należnych brokerom prowizji jest dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku. Jeśli faktura ta wpłynie do Spółki przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym rozpoznała, przychód z zawartej (dzięki brokerowi) umowy ubezpieczenia, Spółka zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w roku rozpoznania tych przychodów. Tym samym brak faktury do dnia wskazanego w zdaniu poprzednim uniemożliwia Spółce rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów.

Konsekwentnie więc, jeśli faktura wpłynie do Spółki po tym dniu Spółka nie wykazuje kosztu brokera w kosztach uzyskania przychodów roku rozpoznania ich (przychodów) czyli roku, za który sporządzone zostało sprawozdanie finansowe, lecz wykazuje/że je w następnym roku podatkowym, czyli w oku następującym po roku, za które zostało sporządzone sprawozdanie finansowe (obejmujące przedmiotowy przychód, do którego powstania usługa brokera w sposób bezpośredni się przyczyniła). To, zdaniem Spółki również oznacza, że późniejsze (w kolejnych tatach) otrzymanie faktury brokera powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodów poprzez korektę rozliczenia roku podatkowego następującego po roku w którym rozpoznany został przychód. Za takim rozumieniem przepisów zdaje się wskazywać analiza literalna przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.