określenie obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku uzyskania (...)

1. określenia obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego - jest prawidłowe,
2. obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji od usługodawcy australijskiego - jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 01.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji od usługodawcy australijskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii jest zainteresowana inwestycją polegającą na budowie oraz następnym zarządzaniu autostradą położoną na Ukrainie. Przedmiotowa inwestycja ma zostać zrealizowana między innymi z pomocą Wnioskodawcy. W celu pozyskania ww. zlecenia, Wnioskodawca był zobowiązany do przygotowania odpowiedniej dokumentacji. Dokumentacja ta została przeanalizowana przez osobę fizyczną zatrudnioną oraz nadzorowaną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii. Wykonywanie tego świadczenia przez osobę fizyczną było wykonywaniem usługi doradczej. Osoba ta przedstawiła Wnioskodawcy również stosowne uwagi do przygotowanej dokumentacji. Za ww. czynności Wnioskodawca zapłacił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii określoną w umowie należność pieniężną. Podstawę płatności stanowiła umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie UoPDOP, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca obowiązany jest pobrać, jako płatnik, 20 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych...
2. Czy w celu wyłączenia obowiązku pobrania 20% zryczałtowanego podatku Wnioskodawca ma obowiązek uzyskać certyfikat rezydencji od ww. osoby prawnej...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a UoPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 U0PDOP, przychodów: z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast, na mocy art. 21 ust. 2 UoPDOP oraz art. 26 ust. 1 UoPDOP, ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a zastosowanie stawki bądź zwolnienia wynikającego z takiej umowy jest możliwe po udokumentowaniu miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W świetle powyższego należy stwierdzić, że na gruncie ww. regulacji istnieje obowiązek pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku, jeżeli osoby prawne posiadające ograniczony obowiązek podatkowy uzyskują (osiągają) przychody z tytułu usług doradczych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii oprócz siedziby w Australii posiada również zarząd w Australii oraz nie posiada ani siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na gruncie art. 3 ust. 2 UoPDOP, ww. spółka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zarówno dochód osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również przychód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest co do zasady definiowany w ten sposób, że jest utożsamiany z posiadaniem źródła przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie poprzez zastosowanie analogii do podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, należy stwierdzić, że odpowiednia definicja zawarta jest w art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej zwana: UoPDOF). Zgodnie z tym przepisem za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest stosowanie tej definicji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie samo pojęcie posiadania źródła przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście świadczenia usług niematerialnych przez podmiot posiadający ograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotu posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest różnie definiowane w praktyce sądowej, organów podatkowych oraz w doktrynie prawa. Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że w praktyce oraz doktrynie prawa można spotkać się z następującymi poglądami:

1. posiadanie źródła przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest utożsamianie z wykonywaniem usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. posiadanie źródła przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest utożsamianie z koniecznością wystąpienia efektu wykonywanej usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3. posiadanie źródła przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest utożsamiane z wystąpieniem efektu wykonywanej usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz z miejscem wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykonywanej usługi znajdującym się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

   
   
   

Pierwszy z ww. poglądów jest reprezentowany przez część doktryny prawa, która twierdzi, że ?(...) w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty istotne jest przede wszystkim ustalenie czy usługa wykonywana jest na terytorium Polski (...)?. A zatem, usługa prawna wykonywana za granicą dotycząca zagranicznego prawa nie powinna być kwalifikowana do usług objętych dyspozycją art. 21 PDOPrU. Podobnie usługi doradcze dotyczące sytuacji ekonomicznej za granicą w kraju, w którym Polska spółka zamierza otworzyć oddział czy tez usługi badania rynku zagranicznego wykonywane za granicą. Sam fakt wykonywania takich usług na rzecz polskiej spółki nie uprawnia do stwierdzenia, że źródłem dochodu jest terytorium Polski (...) (praca zbiorowa pod red J. Marciniuka, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2008, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2008 r., s 63).

Drugi z ww. poglądów jest reprezentowany przez część orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych. W szczególności, jeśli idzie o orzecznictwo sądowe to prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym (...) miejscem położenia źródeł przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów będzie terytorium RP, jeżeli w Polsce zostanie wykorzystany ich efekt (...) (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06.06.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/2007). Trzeci z ww. poglądów jest reprezentowany przez część orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym miejsce osiągnięcia dochodów nie może być dla celów podatku u źródła utożsamianie z miejscem wykonania usługi. Ważne jest, gdzie nastąpiła wypłata należności, a także czy usługi wykonywane poza granicami kraju wywierają efekt na terenie RP (...) (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19.01.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/2008).

Przekładając ww. poglądy na przedstawiony stan faktyczny konsekwentnie należy stwierdzić, że nie ma obowiązku pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ani pozyskania certyfikatu rezydencji, albowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę i zarząd w Australii nie osiągnęła oraz nie uzyskała z tytułu świadczonych usług dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności usługa kupiona przez podatnika nie była wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a wypłata należności na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Australii nastąpiła z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz efekt zakupionej usługi nie dotyczy terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwentnie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

1. w zakresie określenia obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego - za prawidłowe,
2. w zakresie obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji od usługodawcy australijskiego - za nieprawidłowe.
   
   

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii jest zainteresowana inwestycją polegającą na budowie oraz następnym zarządzaniu autostradą położoną na Ukrainie. Przedmiotowa inwestycja ma zostać zrealizowana między innymi z pomocą Wnioskodawcy. W celu pozyskania ww. zlecenia, Wnioskodawca był zobowiązany do przygotowania odpowiedniej dokumentacji. Dokumentacja ta została przeanalizowana przez osobę fizyczną zatrudnioną oraz nadzorowaną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii. Wykonywanie tego świadczenia przez osobę fizyczną było wykonywaniem usługi doradczej. Osoba ta przedstawiła Wnioskodawcy również stosowne uwagi do przygotowanej dokumentacji. Za ww. czynności Wnioskodawca zapłacił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii określoną w umowie należność pieniężną. Podstawę płatności stanowiła umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Australii. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczony jest bądź przez siedzibę lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też przez dochody osiągane na tym terytorium. Uzyskanie dochodów na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej sprawia, że podatnicy osiągający taki dochód, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Równoczesne stosowanie przez państwa zasady rezydencji oraz zasady źródła prowadzi do nakładania się jurysdykcji podatkowych określonych państw, co skutkuje powstaniem niekorzystnego zjawiska podwójnego opodatkowania. Eliminacji tego zjawiska służą bądź zabiegi ustawowe wewnątrz systemu podatkowego państwa, bądź też wprowadzenie unormowań o charakterze międzynarodowym.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Na mocy art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Istotne znaczenie dla sprawy, w świetle art. 21 ust. 1 powołanej ustawy ma fakt uzyskiwania na terytorium Polski przychodów objętych postanowieniami tego artykułu. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania tych świadczeń od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski. Z treści tego przepisu wynika, że przychody osób zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu, osiągane z tytułów wymienionych w tym przepisie są opodatkowane podatkiem dochodowym według stawki zryczałtowanej w wysokości 20% od każdorazowo wypłacanej osobie zagranicznej kwoty należności, chyba że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej (art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia, czy występuje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez kontrahenta zagranicznego należy przeanalizować postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 ze zm., dalej: ?polsko-australijska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania?).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-australijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W myśl art. 5 ust. 1 polsko-australijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w rozumieniu niniejszej umowy określenie ?zakład? oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 polsko-australijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie ?zakład? obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu;
2. filię;
3. biuro;
4. zakład fabryczny;
5. warsztat;
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych;
7. gospodarstwo rolne, hodowlane lub lasy i grunty leśne;
8. budowę, montaż lub instalację, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy.
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 3 polsko-australijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwo nie posiada zakładu z tytułu:

1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, albo
2. utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, albo
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, albo
4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, albo
5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak reklama lub prace badawcze, albo
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia działalności wymienionej w punktach od a) do e), jeżeli cała działalność placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
   
   

W oparciu o powyższe wskazać należy, że jeżeli usługodawca nie prowadzi działalności na terytorium Polski poprzez zakład, to zyski osiągane przez tego usługodawcę (rezydenta podatkowego Australii) nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Obowiązek dostarczenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Przed dokonaniem wypłaty, polski podmiot będący płatnikiem jest wiec jedynie zobowiązany uzyskać tego rodzaju certyfikat, celem ustalenia, czy w tego rodzaju sytuacji, ma zastosować stawkę określoną w ustawodawstwie krajowym, czy też znajdują zastosowanie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadniczo wiec certyfikat rezydencji powinien być dostarczony przez podmiot zagraniczny przy wypłacie określonych należności przez polski podmiot będący płatnikiem. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek. Mając zaufanie do swoich kontrahentów, z którymi utrzymuje bieżące kontakty, płatnik może uważać certyfikat za ważny do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego. W odniesieniu do innych kontrahentów, dla własnego bezpieczeństwa, płatnik powinien przed dokonaniem wypłaty uzyskać od nich aktualne zaświadczenie o rezydencji podatkowej.

Certyfikat jest bowiem zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także ? o ile wynika to z jego treści ? również w przeszłości. Zaświadczenie to, nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest obowiązany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pobrania, jako płatnik, 20 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (w postaci certyfikatu rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1. określenia obowiązku płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego należało uznać za prawidłowe,
2. obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji od usługodawcy australijskiego należało uznać za nieprawidłowe.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.