CIT - w zakresie sposobu rozliczenia na przełomie lat podatkowych kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia na przełomie lat podatkowych kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, przy stosowaniu Krajowych Standardów Rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: ?Wnioskodawca?, ?Spółka?) stanowi część europejskiej grupy zajmującej się doradztwem i realizacją w zakresie reklamy i sponsoringu. Spółka działa w obszarze Internetu i nowych mediów, specjalizując się przede wszystkim w reklamie internetowej. Wnioskodawca oferuje klientom aktywne formy komunikacji bazujące na niekonwencjonalnych działaniach reklamowych, realizowanych kompleksowo w miejscach publicznych, w których przebywają współcześni konsumenci.

Spółka rozwija komórki dedykowane poszczególnym formom marketingu online, jak reklama display, reklama behawioralna, wideo online, SEM, intekst, reklama angażująca na portalach społecznościowych, reklama mobile i advergaming, performance marketing, kreacja internetowa, czy rozwiązania technologiczne.

Świadcząc usługi reklamowe, Spółka korzysta z wewnętrznych systemów, które umożliwiają dokonywanie rozliczeń kosztów poszczególnych kampanii reklamowych. Spółka korzysta z oprogramowania on-line służącego zarządzaniu powierzchnią reklamową serwisów internetowych (dalej: ?BBelements Adserver?), Systemu Kontroli Kosztów Bezpośrednich (dalej: ?SKKB?) oraz CRM, który służy zarządzaniu kontaktami z klientami.

Wydawcy, współpracujący ze Spółką mają dostęp do systemu BBelements Adserver. Dzięki temu mają oni informację o prowadzonych na ich witrynach kampaniach reklamowych. Wbudowany moduł księgowy pozwala Spółce w łatwy sposób rozliczać kampanie z Wydawcami.

W SKKB i CRM gromadzone są dane dotyczące firm i ich witryn z uwzględnieniem kosztów wszystkich kampanii emisyjnych oraz wydatków w poszczególnych działach Spółki. System ten służy do zestawiania danych do rozliczeń kampanii. Podstawowym źródłem danych jest system BBelements Adserver (rozliczenia) oraz CRM (zlecenia, kontrahent). Dzięki współpracy obu systemów Spółka może na bieżąco (w SKKB dane pojawiają się po zakończeniu okresu rozliczeniowego) kontrolować koszty związane z konkretną kampanią reklamową. W praktyce, oznacza to, że Spółka po zakończeniu danej kampanii reklamowej lub na ostami dzień miesiąca w przypadku emisji na przełomach miesięcy ma informacje o kosztach z nią związanych. Koszt ten odpowiada wysokości kosztów wykazanych na fakturze wystawionej następnie przez Wydawcę.

Koszty kampanii reklamowych są, co do zasady, traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, co oznacza, że Spółka rozpoznaje koszty kampanii w okresie, w którym osiągnięty został odpowiadający tym kosztom przychód (tj. przychód z tej kampanii reklamowej.

W wielu przypadkach jednak faktury/rachunki (w przypadku umów zleceń) od Wydawców za przeprowadzenie kampanii reklamowej w Internecie Spółka otrzymuje po upływie okresu, w którym, zgodnie z przepisami, byłaby uprawniona do rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów.

Spółka stosuje Krajowe Standardy Rachunkowości. Dla potrzeb bilansowych, koszty poniesione w danym roku związane z konkretną kampanią reklamową, które na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego nie są udokumentowane fakturami ani rachunkami, ujmowane są w księgach na podstawie poleceń księgowania (dokument wewnętrzny). Koszty te księgowane są na wydzielonym koncie rozrachunkowym w grupie kont ?2? jako zobowiązania oraz w grupie kont ?7? odpowiadającym kosztom bezpośrednim poszczególnych działów. Koszty te nie są ujmowane jako rezerwy ani rozliczenia międzyokresowe kosztów, które księgowane są odpowiednio w grupie kont ?8? oraz ?6?.

W Spółce, rok podatkowy jest równy kalendarzowemu. W sytuacji, gdy na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, wysokość kosztu zakupu usługi od Wydawcy jest Spółce znana, lecz wydatek ten nie jest jeszcze udokumentowany faktur Spółka zarachowuje powyższe wydatki jako zobowiązania na podstawie polecenia księgowania i zalicza do kosztów bilansowych roku, w którym usługa została zakupiona (za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe). Operacja taka jest możliwa dzięki współpracy obu opisanych wyżej systemów, w szczególności zaś dzięki systemowi SKKB, który umożliwia dokładne określenie kosztu danej usługi. Koszt ten znajduje następnie odzwierciedlenie na wystawionej przez Wydawcę fakturze VAT/rachunku.

Przyjęty dla celów bilansowych, sposób rozliczania kosztów bezpośrednich, Spółka zamierza przyjąć także dla celów podatkowych. Oznacza to, iż do kosztów podatkowych danego roku, Spółka zaliczy te koszty kampanii reklamowych, które zostały poniesione w danym roku podatkowym i wiążą się z przychodami danego roku, ale na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego nie są udokumentowane fakturą VAT ani rachunkiem. Mimo braku faktury lub rachunku, wysokość tych kosztów jest Spółce znana i odpowiada kwocie wynikającej z wystawionej w późniejszym terminie faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zamierza rozliczać bezpośrednie koszty uzyskania przychodów na przełomie lat podatkowych w sytuacji, gdy do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w danym roku podatkowym zaliczane są wydatki (ujmowane w księgach rachunkowych jako zobowiązania na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego), których wartość jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, lecz nie jest na ten dzień udokumentowana fakturą VAT/rachunkiem?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ?ustawa CIT?), ?Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c?.

Stosownie do art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, ?Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
   
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   
   - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody?.
   
   

Wedle natomiast art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, ?Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie?.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, ??Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż w celu określenia momentu, w którym koszty bezpośrednie powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych konieczne jest ustalenie, w którym momencie koszty te są ponoszone na gruncie prawa bilansowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla celów rachunkowych, do kosztów danego roku podatkowego Spółki, zaliczane są także i takie wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, których wysokość Spółka jest w stanie określić bez posiadania na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego faktur VAT/rachunków.

Tego typu wydatki Spółka księguje jako zobowiązania, a ich dokładną wysokość jest w stanie określić dzięki funkcjom posiadanym przez użytkowane przez nią programy (SKKB, BBelements Adserver, CRM). Na gruncie prawa bilansowego takie działanie jest jak najbardziej prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie prawa bilansowego Spółka prawidłowo księguje wyżej wymienione wydatki stanowiące koszty bezpośrednie jako zobowiązanie wyłącznie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, to na gruncie podatkowym koszty te również powinny być na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych roku, do którego zaliczyła je Spółka zgodnie z zasadami rachunkowości.

Taki sposób postępowania wynika wprost z regulacji Ustawy o CIT, która uzależnia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych od momentu jego poniesienia w rozumieniu prawa bilansowego z wyłączeniem sytuacji, gdy dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych jako rezerwa bądź bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Skoro więc na gruncie prawa bilansowego Spółka prawidłowo księguje dane wydatki tj. jako zobowiązanie, a nie jako rezerwy lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) - to również na gruncie prawa podatkowego wydatek ten powinien stanowić koszt uzyskania przychodu roku) w którym Spółka ujęła go jako zobowiązanie.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura bądź rachunek wynika z art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT. W regulacji tej wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego.

Oznacza to więc, iż Spółka nie posiadając faktury VAT bądź rachunku, a znając wysokość tego kosztu, może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Ponadto, za przyjęciem wskazanej powyżej interpretacji przemawia również fakt, iż wprowadzone zmiany dotyczące rozliczania kosztów w czasie miały doprowadzić do zbliżenia zasad zaliczania wydatków do kosztów, obowiązujące na gruncie prawa podatkowego do zasad przewidzianych w prawie bilansowym. Konsekwentnie, celem wprowadzenia powyższych zmian było przede wszystkim odzwierciedlenie zasady współmierności osiąganych przychodów do ponoszonych kosztów.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. o sygn. IPPB5/423-1/90/09-2/IŚ, w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2010 r. o sygn. IPPB5/423-130/10-3/IŚ oraz w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2009 r. o sygn. IPPB5/423-21 1/08-2/MŚ.

Reasumując powyższe Spółka stwierdza, iż zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wydatków stanowiących koszty bezpośrednie w sytuacji, gdy:

1. wysokość tych kosztów Spółka na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego jest w stanie ustalić na podstawie innych niż faktura dowodów (umowy z kontrahentami, dane wynikające z użytkowanych systemów BBelements Adserver, SKKB, CRM);
   
2. faktury i rachunki dokumentujące dany koszt Spółka otrzyma już po dacie sporządzenia sprawozdania, należy uznać za znajdujące uzasadnienie w przepisach Ustawy CIT.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi należy wskazać, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Konsekwencją przyjęcia przez normodawcę jako przedmiotu podatku dochodu, a nie zysku bilansowego, jest określenie pojęcia dochodu (art. 7 ust. 2 ustawy), który stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Chodzi przy tym o rzeczywiste koszty i rzeczywiste przychody, a więc mające swoje odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek ? w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości ? sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.