Występowanie przychodu w sytuacji dokonania korekty błędnie zastosowanej stawki VAT oraz momentu skorygowania (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2011r. (data wpływu 18.07.2011r.) uzupełnionego pismem z dnia 30.09.2011 r. (data wpływu 03.10.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 20.09.2011 r. Nr IPPB5/423-706/11-2/PS (data nadania 21.09.2011 r., data doręczenia 26.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

• występowania przychodu w sytuacji dokonania korekty błędnie zastosowanej stawki VAT (pytanie Nr 1 Wniosku) - jest prawidłowe,
• momentu skorygowania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z korektą podatku VAT (pytanie Nr 2 Wniosku) ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie występowania przychodu w sytuacji dokonania korekty błędnie zastosowanej stawki VAT oraz momentu skorygowania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z korektą podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub N.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi pośrednictwa (dalej: usługi) na rzecz Spółek z Grupy. Usługi te polegają w szczególności na pozyskiwaniu klientów oraz pośrednictwie w transakcjach sprzedaży wyrobów z papieru pomiędzy Spółkami z Grupy, znajdującymi się poza granicami Polski a polskimi nabywcami tych wyrobów. N. za usługi, świadczone w roku 2010, przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne (dalej: wynagrodzenie). Powołując się na zapisy w umowie pomiędzy stronami, uznać należy, że wynagrodzenie to stanowiło kwotę netto. Ponadto jak stanowi umowa, w sytuacji, gdy z ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) wynika obowiązek opodatkowania usług świadczonych przez N., podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT), Spółka powinna dodać ten podatek do wartości wynagrodzenia (metoda ?od sta?). Spółka mylnie nie zastosowała się do tego zapisu i potraktowała wynagrodzenie jako kwotę brutto, w której jest już podatek VAT. Tym samym, podatek VAT został wyliczony nieprawidłowo metodą ?w stu?. W tej sytuacji, Spółka uznała za należne wynagrodzenie w roku 2010 kwotę brutto, zawierającą należny podatek VAT według stawki podstawowej 22%. Tak wystawione faktury sprzedaży, zawierały uzgodnione pomiędzy stronami kwoty brutto, odpowiadające należnemu Spółce wynagrodzeniu.

Przyjęty sposób rozliczenia podatku VAT oznaczał, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, niecała kwota umówionego wynagrodzenia, stanowiła przychód podatkowy Spółki. Tym samym, przychód podatkowy Spółki w roku 2010 został zaniżony o podatek VAT należny. Dodatkowo, znaczenie ma okoliczność, iż z dniem 1 stycznia 2010 roku, w sposób istotny dla Spółki, zmianie uległy regulacje prawne w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, spowodowało to, że świadczone przez Spółkę usługi, przestały być opodatkowane podatkiem VAT na terenie kraju. Właściwą stawką powinno być od tej pory, tzw. NP - niepodlegające opodatkowaniu na terenie kraju. Tym samym, w odniesieniu do tego samego wynagrodzenia, które Spółka nieprawidłowo kalkulowała dla potrzeb VAT, bo metodą ?w stu?, zamiast ?od sta?, N. nie zastosowała się do zmian przepisów w zakresie podatku VAT. W związku z powyższym, należne wynagrodzenie za świadczone usługi, Spółka w roku 2010 opodatkowała błędną stawką podatku VAT tj. 22%, zamiast NP. Innymi słowy Spółka opodatkowała czynności podatkiem VAT, chociaż w ogóle nie powinna tego robić.

W roku 2011, Spółka w wyniku wykrycia powyższej nieprawidłowości, wystawiła faktury korygujące sprzedaż (dalej: faktura korygująca) do pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży. Faktura korygująca polegała na zmianie stawki podatku VAT z 22% na NP. W wyniku rozliczenia tak wystawionych faktur korygujących w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2011 r., w Spółce wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Spółka wystąpiła o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 60 dni, którą to otrzymała na rachunek bankowy. Z kolei, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka skorygowała pierwotnie wykazany przychód podatkowy, poprzez dodanie do przychodu tych kwot, które wcześniej uznała nieprawidłowo za podatek VAT należny w poszczególnych miesiącach 2010 r. Spółka wykazała te kwoty w zeznaniu rocznym CIT-8, sporządzonym za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., oraz wpłaciła do właściwego urzędu skarbowego, należne odsetki z tego tytułu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwość, czy nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym, wynikająca z korekty podatku VAT, powoduje obowiązek rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka ma wątpliwość, co do momentu w którym powinna skorygować wartość przychodów podatkowych, zaniżonych w związku z pierwotnie wystawionymi fakturami sprzedaży, tj. czy powinna rozpoznać ten przychód na bieżąco, czy ?wstecznie?, tj. w okresach (poszczególne miesiące 2010 roku), w których pierwotnie wykazała przychód z tytułu świadczenia usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, tj. korektą rozliczeń podatku VAT naliczonego nad należnym, N. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego w wartości skorygowanego, jako nienależnego podatku VAT...
2. Czy Spółka powinna rozpoznać (w wartości korekty podatku VAT) przychód dla potrzeb podatku dochodowego w miesiącu otrzymania na rachunek bankowy, zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, czy też powinna rozpoznać ten przychód ?wstecznie?, tj. poprzez korektę w poszczególnych miesięcy 2010 roku, w których pierwotnie wykazała przychód z tytułu świadczenia usług...
   
   

Stanowisko Spółki

1. W sprawie pytania Nr 1
   
   

W ocenie Spółki, należy rozpoznać przychody podatkowe w związku z opisanym zwrotem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, bowiem kwoty nieprawidłowo rozpoznanego podatku VAT należnego są wynagrodzeniem należnym Spółce.

Zauważyć należny, iż podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego - decyduje o tym treść art. 12 ust 4 pkt 9 ustawy o CIT. Podobnie zwrot podatku od towarów i usług również nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego, jeżeli uprzednio podatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Treść powyższych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT) wskazuje zatem, że tylko kwota należnego podatku od towarów i usług, nie może stanowić przychodu w rozumieniu podatku dochodowego. Inaczej będzie jednak w przypadku, gdy kwoty pierwotnie uznane za podatek VAT zostaną następnie skorygowane jako należne do zwrotu.

W kontekście powyższego, należy zwrócić uwagę, że niesłuszne wykazanie przez Spółkę kwot podatku należnego i w konsekwencji złożenie korekt deklaracji VAT-7 w tym zakresie, spowodowało wystąpienie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Stwierdzić należy, że kwoty, które Spółka otrzymała w ramach zwrotu z urzędu skarbowego, jako zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, nie są objęte regulacją powołanych wyżej przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT). Kwoty te wprawdzie pierwotnie zostały rozpoznane jako należny podatek VAT (w takim charakterze ujęto je w deklaracji VAT-7), jednak wynikało to z błędnego zastosowania stawki podatkowej tj. 22%, zamiast stawki NP. Oznacza to, że wartość iloczynu podstawy opodatkowania i różnicy między stawką 22%, a NP - faktycznie nie stanowią już podatku VAT należnego. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro przepisy stanowiące o wykluczeniu z kategorii przychodów nie dotyczą opisanej sytuacji, to otrzymanie przez Spółkę zwrotu przedmiotowej nadpłaty (nadwyżki) w podatku od towarów i usług zrodziło po stronie Spółki konieczność rozpoznania przychodu w podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednoczesne będzie to przychód związany z działalnością gospodarczą a za takie uważa się zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychody należne, choćby nie były faktycznie otrzymane.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, ze uzyskany - w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem - (w wyniku korekty rozliczeń VAT) zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym spowoduje konieczność rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego (CIT) w wartości zwróconej nadwyżki.

2. W sprawie pytania Nr 2
   
   

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym spowoduje, w ocenie Spółki, jak już wyżej była mowa, konieczność rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego (CIT).

Co się zaś tyczy wskazania właściwego okresu, w którym przychód ten powinien być rozpoznany, to w ocenie Spółki powinno to mieć miejsce w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka faktycznie otrzymała zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana po zwrocie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego (CIT) w miesiącach, w których pierwotnie rozpoznała przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług. Oznacza to, że Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty dotychczasowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego w tym zakresie (zeznanie CIT-8 za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.), w którym wykazała w przychodach podatkowych wartość skorygowanego podatku VAT należnego.

Należy wskazać, iż ustawa o CIT nie zawiera regulacji dotyczących momentu dokonania korekty przychodów podatkowych. Tym samym, na uwagę zasługuje treść art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności kwota podatku od towarów i usług:

1. nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
2. dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a) - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
   
   

Przepisy te wskazują zatem, na konieczność rozpoznania stosownych przychodów ?na bieżąco? w związku ze zdarzeniami występującymi po pewnym czasie od pierwotnego rozliczenia w zakresie podatku VAT. W ocenie Spółki, tej samej logiki należałoby się trzymać w przypadku opisanym w stanie faktycznym, niniejszego wniosku, ponieważ dopiero dokonanie korekty rozliczeń VAT wpłynie na powstanie nowej sytuacji na gruncie podatku CIT.

Ponadto, zdaniem Spółki, do tego właśnie przypadku, powiano mieć zastosowanie uregulowanie prawne zawarte w przepisach ustawy o CIT, które dotyczą wskazania momentu, w którym powstają przychody podatkowe. Przepisy ustawy o CIT zawierają bowiem regulacje nakazujące rozpoznawać przychody należne w działalności gospodarczej, zasadniczo w momencie wystąpienia wskazanych w nich okoliczności, tj. wydania towaru, wykonania usługi lub choćby częściowego wykonania usługi, zbycia prawa majątkowego, jednakże zawsze nie poniżej, niż w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Odrębnie przepisy mówią o momencie powstania przychodu w przypadku świadczenia usług ciągłych. Jeżeli zaś zastosowanie żadnej z tych reguł nie jest możliwe, czyli w tzw. pozostałych przypadkach, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu należnego z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d tego artykułu ? za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zrozumiałe jest, że zwrot Spółce podatku VAT nie będzie wprost zapłatą ceny, bo urząd skarbowy zwracając nienależny podatek nie był nabywcą usługi. Jednak nie powinno to stanowić przeszkody w zastosowaniu tego przepis, bowiem uznać należy, ze dopiero z momentem dokonania tego zwrotu, kwota pierwotnie rozpoznana przez N., jako należny podatek VAT i ostatecznie niesłusznie odprowadzona do urzędu skarbowego przez Spółkę, stanie się częścią należnej ceny zapłaconą Spółce przez jej kontrahenta.

Zapłata nienależnego podatku VAT do urzędu skarbowego oznaczała, że w kwocie tego podatku Spółka nie mogła widzieć wynagrodzenia zapłaconego przez klienta, tak długo póki traktowała ją jako podatek VAT. Dopiero zatem zwrot tych kwot z urzędu skarbowego oznaczał będzie, iż w tej części doszło do otrzymania zapłaty należnej od kontrahenta. W ocenie Spółki ma tu znaczenie fakt, że wykazany przez N., podatek VAT należny, był wykazany w rozliczeniu, choć był wykazany nienależnie, z uwagi na błąd Spółki. Jednak skoro został wykazany w deklaracji VAT i zapłacony do urzędu skarbowego, to tym samym musiał być traktowany jako podatek VAT należny, który nie mógł stanowić kategorii kosztów, jak i przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT. Dlatego też, Spółka nie mogła traktować wykazanego w pierwotnych fakturach sprzedaży, podatku VAT, jako przychodu podatkowego. Dopiero skorygowanie błędu przez Spółkę, zasadniczo zmieniło okoliczności sprawy. Tym samym, w ocenie Spółki, niezasadnym byłoby twierdzenie, że N., powinna rozpoznać przychód podatkowy wstecznie, tj. w poszczególnych miesiącach 2010 r., w których pierwotnie został on obniżony z powodu naliczenia kwot podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 wniosku uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej: ?ustawa o pdop?), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, w przypadkach otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego stosuje się ust. 3a, 3c,3d, a więc w szczególności przychodu nie związanego ze świadczeniem usług, wydaniem towarów, częściowym świadczeniem usług oraz zbyciem praw majątkowych, za datę powstania przychodu uważa się datę otrzymania zapłaty.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, mówi o przychodach ?związanych? z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio).

Ponadto, jak wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Za należny podatek od towarów i usług w rozumieniu powyższego przepisu uważa się podatek wynikający z dokumentów sprzedaży lub ewidencji, a w przypadku gdy prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług określa organ podatkowy za należny podatek od towarów i usług uważa się podatek wynikający z decyzji tego organu.

Przepisy ustawy o pdop nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego. Wskazać w tym miejscu należy, iż opisana we wniosku sytuacja skorygowania przez Spółkę wartości przychodu należnego, który został błędnie określony, nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz jedynie modyfikuje ?pierwotną? wysokość przychodu. Korekta przychodu winna zatem odnosić skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą został uprzednio zarachowany (Spółka jest zatem uprawniona do zwiększenia przychodów należnych, w miesiącu, w którym został wykazany z przedmiotowego tytułu przychód pierwotny).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.