1) Czy koszty prowizji, odsetek oraz różnic kursowych stanowią koszty pośrednio związane z przychodami?2) (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 09.11.2009 r. (data wpływu faksem 05.02.2010 r., pocztą 08.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sklasyfikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami bądź do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami kosztów poniesionych w ramach działalności deweloperskiej a obejmujących prowizje, odsetki oraz różnice kursowe od zaciągniętych kredytów/pożyczek oraz w zakresie określenia momentu zaliczenia tych kosztów do rachunku podatkowego:

• w części dotyczącej okresu do listopada 2008 r. - jest nieprawidłowe;

• w części dotyczącej okresu od grudnia 2008 r. - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sklasyfikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami bądź do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami kosztów poniesionych w ramach działalności deweloperskiej a obejmujących prowizje, odsetki oraz różnice kursowe od zaciągniętych kredytów/pożyczek oraz w zakresie określenia momentu zaliczenia tych kosztów do rachunku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca w celu pozyskiwania środków na prowadzenie działalności gospodarczej, zawiera umowy kredytowe oraz pożyczki, które denominowane są w walutach obcych.

Z tego tytułu ponosi koszty finansowe w postaci odsetek i prowizji od kredytów/pożyczek oraz poniesie koszty/przychody finansowe w postaci różnic kursowych w momencie spłaty całości/części zobowiązania z tytułu kredytu/pożyczki.

Zawierane przez Spółkę umowy kredytowe przewidują możliwość rozliczenia odsetek i prowizji poprzez kapitalizację na kwotę główną kredytu w okresach miesięcznych, na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

Działalność Spółki polega na budowie lokali użytkowych/biurowych z przeznaczeniem na wynajem bądź sprzedaż.

Na chwilę obecną Spółka zakończyła jeden z projektów inwestycyjno-deweloperskich i rozpoczęła kolejny projekt.

W obu sytuacjach, projekty finansowane są kredytami denominowanymi w walutach obcych oraz w PLN.

Realizowane projekty traktowane są przez Spółkę jako inwestycje długoterminowe i nie stanowią dla Spółki środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Na chwilę obecną nieruchomość:

• przy ul. P? jest traktowana jako inwestycje długoterminowe,

• natomiast przy ul. C? jako zapas.
  
  

Wcześniej obie nieruchomości były reklasyfikowane z nieruchomości inwestycyjnych na zapasy; dodatkowo nieruchomość przy ul. Postępu ponownie została przeklasyfikowana na nieruchomości inwestycyjne.

W piśmie uzupełniającym z dnia 04.02.2010 r. Spółka doprecyzowała, iż:

• ustala różnice kursowe według metody podatkowej na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.);

• pod użytym sformułowaniem ?denominowane?, Spółka miała na myśli umowy kredytowe oraz pożyczki udzielane Spółce w walutach obcych lub w PLN;

• spłata zaciągniętych w walucie obcej kredytów/pożyczek nastąpi w walucie obcej,

• odsetki oraz prowizje od zaciągniętych kredytów/pożyczek:

• do listopada 2008 roku były aktywowane na wartość nieruchomości (zwiększały koszt wytworzenia nieruchomości zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości),

• natomiast od grudnia 2008 roku odnoszone są na wynik finansowy, z uwagi na oddanie nieruchomości do użytkowania.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty prowizji, odsetek oraz różnic kursowych stanowią koszty pośrednio związane z przychodami...
2. Czy odsetki od zaciągniętych kredytów stanowią koszt podatkowy w dacie zapłaty lub w dacie kapitalizacji...
3. Czy prowizje związane z kredytem i warunkujące udzielanie kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie naliczenia przez bank i ujęcia w księgach...
4. Czy różnice kursowe staną się kosztem/przychodem finansowym w momencie spłaty kredytu oraz czy prawidłowe będzie przedstawione kalkulowanie różnic kursowych przy spłacie/częściowej spłacie zaciągniętego kredytu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty w postaci odsetek, prowizji i różnic kursowych nie są bezpośrednio związane z przychodami powstającymi poprzez sprzedaż/wynajem lokali użytkowych/ usługowych/ biurowych /obiektów.

W uzasadnieniu powyższego, Spółka - mając na uwadze regulacje ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przedstawia, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem, jak uważa, ma prawo do traktowania, jako podatkowe, wszelkich kosztów, dla których wykazany jest związek z prowadzoną działalnością, przy jednoczesnym spełnieniu warunków, że poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodów oraz że koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust 1.

Dla prawidłowego zaklasyfikowania kosztów prowizji/odsetek/różnic kursowych oraz prawidłowego określenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ważne jest rozstrzygnięcie, jaki jest rodzaj powiązania tych kosztów z przychodami.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4d mówi natomiast, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe nie wskazują jednoznacznie na warunki klasyfikacji na koszty pośrednie i bezpośrednie, Spółka uważa, że koszty w postaci odsetek, prowizji i różnic kursowych nie są bezpośrednio związane z przychodami powstającymi poprzez sprzedaż/wynajem lokali użytkowych/ usługowych/ biurowych /obiektów.

Spółka wywodzi swoje stanowisko:

• z praktyki rynkowej w tym zakresie oraz

• z faktu, że finansowanie oraz koszty z finansowaniem związane stanowią funkcję poboczną w stosunku do takich kosztów, jak koszty wykonania/modernizacji obiektów i nie powodują bezpośredniego powstania danego gotowego obiektu, a także

• z okoliczności, że chociaż koszty takie są niewątpliwie związane z powstającymi przychodami, to nie mają one uchwytnego związku z konkretnymi przychodami.
  
  

Na podparcie prawidłowości swojego stanowiska podaje, iż potwierdzają je między innymi interpretacje:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.05.2009 r., sygn. IPPB5/423-95/09-2/DG,

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.01.2009 r., sygn. IPPB3/423-1224/08-4/DG,

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.12.2008 r., sygn. IPPB5/423-63/08-2/DG,

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.11.2008 r., sygn. ILPB3/423-542/08-2/MC,

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26.11.2008 r., sygn. ITPB3/423-5/07/AT.
  
  

Ad. 2)

Spółka stoi na stanowiska, że ponoszone przez nią koszty finansowe w postaci odsetek od kredytów będą stanowić koszty uzyskania przychodów na dzień zapłaty odsetek bądź na dzień kapitalizacji odsetek.

Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek/kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów.

Z analizy przytoczonego artykułu Spółka wysnuwa wniosek, że neutralna z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spłata kwoty głównej pożyczki/kredytu, natomiast kapitalizacja odsetek wpływa na kalkulację kosztów podatkowych.

Jak przedstawia następnie, fakt ten potwierdza również art. 12 ust. 4, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek/kredytów z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek/kredytów.

Oznacza to, że kapitalizacja odsetek w tym samym momencie prowadzi do powstania przychodu podatkowego pożyczkodawcy oraz kosztu uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy.

Podobnie potwierdza art. 16 ust. 1 pkt 11, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów.

Zdaniem Spółki, w świetle ww. przepisów odsetki od pożyczek/kredytów stanowią u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji, o ile są one powiązane w sposób pośredni lub bezpośredni z osiąganymi przychodami.

Spółka zaznacza, iż brak jest definicji kapitalizacji odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w innych ustawach - niemniej jednak w praktyce kapitalizacja polega na naliczeniu odsetek w wysokości ustalonej przez strony umowy pożyczki/kredytu, a następnie doliczeniu tychże odsetek do kwoty głównej pożyczki/kredytu. Kwota główna pożyczki/kredytu powiększa się o skapitalizowane odsetki, co w konsekwencji powoduje, iż odsetki za kolejne okresy rozliczeniowe naliczane są od nowej, wyższej podstawy.

Przy kapitalizacji odsetek mamy więc do czynienia z dwiema czynnościami:

• pierwsza - to postawienie naliczonych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy poprzez ich kapitalizację (pomimo braku fizycznego przepływu środków pieniężnych) na kwotę główną pożyczki/kredytu (co strony uznają za spłatę/uregulowanie odsetek), i

• druga - to zaciągnięcie u pożyczkodawcy nowego zobowiązania w postaci pożyczki, w wysokości skapitalizowanych odsetek.
  
  

Z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia, odsetki w momencie kapitalizacji nie są już odsetkami, lecz stanowią część zobowiązania głównego pożyczki/kredytu.

Ponadto z art. 26 ust. 7 wynika, iż kapitalizacja odsetek stanowi wykonanie zobowiązania, rozumianego jako wypłata odsetek.

A zatem zostanie spełniony warunek art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są tylko odsetki zapłacone.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Spółka uważa zatem, że ponoszone przez nią koszty finansowe w postaci odsetek od kredytów będą stanowić koszty uzyskania przychodów na dzień zapłaty odsetek bądź na dzień kapitalizacji odsetek.

Na potwierdzenie słuszności przedstawionego poglądu argumentuje, iż znajduje on potwierdzenie w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 04.05.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-151/09/PC,

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 04.05.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-499/09/PC,

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.12.2008 r., sygn. IPPB3/423-1421/08-2/ER,

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.11.2008 r., sygn. IPPB3/423-1202/08-4/ER,

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.11.2008 r., sygn. IPPB3/423-1201/08-4/ER,

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 09.11.2008 r., sygn. IBPB3/423-593/08/PC.
  
  

Ad. 3)

Według Spółki, prowizje związane z kredytem stanowią w całości koszty uzyskania przychodów na dzień ujęcia kosztu w księgach.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Prowizje bankowe, podobnie jak odsetki bankowe oraz różnice kursowe związane z zaciągnięciem kredytów finansujących działalność Spółki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje uzyskanie przychodu.

Zatem w odniesieniu do prowizji/opłat bankowych będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d, mówiący iż koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści artykułu tego wynika, że to moment ujęcia kosztu w księgach wyznacza także moment uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów pośrednich.

Zgodnie z umową kredytową, prowizje bankowe naliczane są każdorazowo, w momencie uruchomienia transz kredytu, odpowiednio od kwoty uruchomionej transzy kredytu i kapitalizowane, czyli doliczane do kwoty głównej kredytu w okresach comiesięcznych w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego.

Spółka ujmuje w księgach koszty prowizji na podstawie miesięcznych wyciągów kredytowych wystawianych w ostatnim dniu miesiąca.

Zatem zdaniem Spółki, prowizje te stanowią w całości koszty uzyskania przychodów na dzień ujęcia kosztu w księgach. Nie ma natomiast wpływu na moment ujęcia kosztu uzyskania przychodów kapitalizacja prowizji na kwotę główną kredytu.

Spółka podkreśla, iż w żadnym przypadku nie można kosztów prowizji powiązać z okresem, na jaki została zawarta umowa kredytowa, co przesądza o braku możliwości proporcjonalnego rozliczania w czasie kosztów związanych z uruchomieniem kredytu.

Wysokość prowizji nie jest bowiem uzależniona od okresu trwania umowy, tylko od wysokości uruchamianego kredytu. Jak argumentuje Spółka, wydatki te nie dotyczą okresów lat następnych, gdyż przyznawane w związku z nimi środki pieniężne w postaci kredytów wykorzystywane są na spłatę zobowiązań już istniejących - a więc dotyczą przeszłości, a nie przyszłości, jak również wykorzystywane są na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Tak więc w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że koszty prowizji bankowych powstających przy każdorazowym uruchomieniu transzy kredytu dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, mimo że umowa kredytowa, w związku z którą są one ponoszone (jak również okres uruchamianych transz kredytowych) dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Spółka przedstawia, iż prawidłowość tego stanowiska potwierdzają między innymi poniższe interpretacje:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29.06.2009 r., sygn. ILPB3/423-249/09-4/EK,

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.11.2008 r., sygn. ILPB3/423-542/08-2/MC,

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.10.2008 r., sygn. IPPB3/423-1029/08-2/AS,

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.07.2008 r., sygn. ILPB3/423-217/08-2/MM.
  
  

Ad. 4)

Spółka uważa, iż powinna rozpoznawać dla celów podatkowych koszty odsetkowe w dacie zapłaty lub w dacie kapitalizacji odsetek (na podstawie otrzymanych wyciągów kredytowych).

Według Spółki, prawidłowe jest comiesięczne ujęcie w księgach kosztów odsetek oraz prowizji według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, odpowiednio:

• odsetki jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów do momentu kapitalizacji lub zapłaty odsetek oraz

• prowizje jako koszty uzyskania przychodów na dzień ujęcia kosztu,

a następnie wyliczenie różnic kursowych wynikających z różnicy pomiędzy wartością odsetek/prowizji wyliczoną przy zastosowaniu comiesięcznych kursów średnich NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a wartością odsetek i prowizji obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku z dnia ich zapłaty. Powstające w ten sposób różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) powinny być dla celów podatkowych w całości rozliczone w roku podatkowym, w którym spłata/częściowa spłata kredytu nastąpi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei stosownie do art. 15a ust. 1, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. i 3.

Art. 15a ust. 2 i 3 mówią, że różnice kursowe (odpowiednio dodatnie lub ujemne) powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów, ustawodawca uzależnił możliwość zrealizowania różnic kursowych powstałych w związku z poniesionym kosztem od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

• koszty zostały wyrażone w walutach obcych,

• nastąpiło zarachowanie i zapłata zobowiązania,

• między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.
  
  

Zdaniem Spółki, transakcja zapłaty odsetek oraz prowizji, skapitalizowanych na kwotę główną kredytu i wyrażonych w walucie obcej spełnia powyższe warunki. Spółka ponosi bowiem koszty odsetek i prowizji w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanych wyciągów kredytowych.

Zdaniem Spółki wartość poniesionych kosztów odsetek i prowizji wyrażonych w EUR, powinna być przeliczana na PLN według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jednakże, ze względu na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 11, Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych koszty odsetkowe w dacie zapłaty lub w dacie kapitalizacji odsetek (na podstawie otrzymanych wyciągów kredytowych).

W związku z tym, dla poprawnego wyliczenia wartości kosztu odsetek oraz prowizji należy dodatkowo ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tych kosztów wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia kosztów, a wartością wyliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty. Powstające w ten sposób różnice pomiędzy wartością odsetek i prowizji wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia a wartością wyliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku z dnia ich zapłaty, co do zasady mogą stanowić zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z regulacjami ustawy oraz linią interpretacyjną organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.04.2008 r., sygn. PP-PB3-423-252/08-2/AG), w przypadku zapłaty zobowiązania z rachunku dewizowego, do określenia jego wartości w PLN stosuje się kurs faktyczny z dnia realizacji transakcji, tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. Ustawodawca wprowadzając przepis, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 nie kwestionował istnienia zobowiązania u podatnika w momencie naliczenia odsetek przez kredytodawcę a jedynie odroczył termin rozpoznania takiego zobowiązania jako kosztu podatkowego do momentu zapłaty lub kapitalizacji odsetek.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest więc comiesięczne ujęcie w księgach kosztów odsetek oraz prowizji według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu: odpowiednio odsetki jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów do momentu kapitalizacji lub zapłaty odsetek, prowizje jako koszty uzyskania przychodów na dzień ujęcia kosztu - a następnie wyliczenie różnic kursowych wynikających z różnicy pomiędzy wartością odsetek/prowizji wyliczoną przy zastosowaniu comiesięcznych kursów średnich NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością odsetek i prowizji obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku z dnia ich zapłaty.

Powstające w ten sposób różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) powinny być dla celów podatkowych w całości rozliczone w roku podatkowym, w którym spłata/częściowa spłata kredytu nastąpi.

Spółka wskazuje, iż prawidłowość wyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzają między innymi interpretacje (cyt. już wyżej w uzasadnieniu stanowiska do pyt. nr 1):

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.05.2009 r., sygn. IPPB5/423-95/09-2/DG;

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.01.2009 r., sygn. IPPB3/423-1224/08-4/DG;

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.12.2008 r., sygn. IPPB5/423-63/08-2/DG;

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.11.2008 r., sygn. ILPB3/423-542/08-2/MC,

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26.11.2008 r. sygn., ITPB3/423-5/07/AT.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• w części dotyczącej okresu do listopada 2008 r. za nieprawidłowe,

• w części dotyczącej okresu od grudnia 2008 r. za prawidłowe.
  
  

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. W ujęciu bilansowym można je klasyfikować na wiele sposobów, przy czym wyróżnia trzy podstawowe układy kosztów: układ rodzajowy, układ funkcjonalny, układ kalkulacyjny.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: u.rach).

Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ? zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

- jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
- jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania ? także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ? art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

• i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.
  
  

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decudują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. Podstawową zasadą jest zasada memoriału (art. 6 u.rach.) nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 20 u.rach., do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Co do zasady, jeżeli faktura wpływa do jednostki po zamknięciu okresu sprawozdawczego (zapłaceniu zaliczki), to koszt podatkowy powstanie w miesiącu otrzymania i zaksięgowania faktury.

Dzień wystawienia faktury czy innego dowodu księgowego może być natomiast uwzględniany przy ustalaniu (co nie jest jednak równoznaczne z datą uwzględniania w rachunku podatkowym, datą potrącalności) różnic kursowych. Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, a zatem do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie datę otrzymania tych dokumentów (art. 15a ust. 7 updop). Będzie to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem jest sklasyfikowanie na gruncie podatkowym wskazanych przez Spółkę kosztów w postaci odsetek, prowizji i zrealizowanych różnic kursowych związanych z zaciągniętymi kredytami/pożyczkami oraz określenie momentu uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia 'koszty bezpośrednio związane z przychodami' oraz 'koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami'. Co prawda, ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania tych pojęć ?kosztowych? w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. W kontekście ogólnej reguły wynikającej z obecnie obowiązujących uregulowań podatkowych, że ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego - niezmiernie istotnymi czynnikami (poza też innymi) przy dokonywaniu takiej oceny są specyfika działalności danej firmy i przyjęte przez nią rozwiązania w rachunkowości, w tym określone w jej polityce rachunkowości. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Innymi słowy wybór rozwiązania księgowego należy do jednostki, której kierownik przyjmuje w tym zakresie odpowiednie ustalenia w zakładowym planie kont (art. 10 ust. 1 pkt 3a u.rach). Uwzględnić przy tym jednak trzeba warunki danej jednostki.

W ogólnym rozumieniu specyfika działalności deweloperskiej, czym zajmuje się Spółka ?Wnioskodawca, polega na tym, że działalność ta ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych, najczęściej na sprzedaż lub na wynajem. W przypadku budowy lokali na sprzedaż ? stanowią one towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków, w tym finansowanych kredytami/pożyczkami. Skoro kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów i usług ? to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych lokali.

W przypadku klasyfikowania na gruncie podatkowym kosztów ponoszonych przez deweloperara (jak też przez innych podatników) należy mieć także na uwadze, jakie to są konkretnie koszty.

Jeśli chodzi o koszty dotyczące odsetek, o czym mowa we wniosku, podkreślenia wymaga, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określony został szczególny tryb opodatkowania. W zakresie odsetek od różnych zobowiązań kosztami podatkowymi są bowiem zapłacone odsetki albo odsetki skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji ? potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 updop. Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone ale zapłacone odsetki.

Natomiast w przypadku operacji przeprowadzanych w walutach obcych nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych, które to zasady w odniesieniu do tzw. podatkowej metody ich ustalania kompleksowo reguluje art. 15a updop.

Różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs ? cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią m.in., że:

• jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop);

• jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - to powstają odpowiednio dodatnie/ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop).
  
  

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wynika, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1. dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2. realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
   
   

Ponadto w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami ? jak słusznie zauważa też Spółka - ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

• koszty zostały wyrażone w walutach obcych,

• nastąpiło zarachowanie i zapłata zobowiązania,

• między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.
  
  

Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości kwoty kosztu, w tym też odsetkowego bądź dotyczącego prowizji bankowej, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z odpowiednich dni. Przy czym jeśli chodzi o kurs fatycznie zastosowany ? to zasadą jest, iż przy operacjach bankowych jest nim stosowny kurs banu, z którego usług w danym przypadku podatnik korzysta.

Natomiast kursem średnim NBP jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art.15a ust. 6 updop).

Jeżeli więc w przypadku zapłaty kosztu wspomniane kursy (średni NBP i faktycznie zastosowany do zapłaty - najczęściej kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik) przyjęte do przeliczenia kosztu wynikającego z faktury lub innego dokumentu w przypadku jej braku (np. wyciągu bankowego gdy chodzi o koszt odsetkowy) różnią się od siebie ? wówczas powstają różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Podatkowe różnice kursowe (podobnie jak odsetki, skapitalizowane odsetki, prowizje) co do zasady mają charakter kasowy, czyli stają się kategorią podatkową w sytuacji faktycznej zapłaty, co zresztą słusznie zauważa Spółka ? Wnioskodawca. Jednak z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika jednoznacznie, że to właśnie tylko na ten moment należy je uwzględniać w rachunku podatkowym. Dlatego w określonych sytuacjach dopuszczalne jest przyjęcie innej daty ich potrącalności.

W kontekście powyższego tytułem uwagi należy zauważyć, iż czym innym jest zakwalifikowanie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów, a czym innym zaś potrącalność kosztów, czyli sam moment przyjęcia ich do rachunku podatkowego.

W praktyce podatnicy korzystają zarówno z kredytów/pożyczek dewizowych, jak i denominowanych w walucie obcej. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Jest to normalny kredyt złotówkowy, którego spłata jest tylko uzależniona od kursu waluty, na podstawie której liczone są raty kredytowe w złotówkach, w związku z czym ? wyraźnie należy to podkreślić - przy spłacie takiego kredytu nie powstają podatkowe różnice kursowe.

Tym niemniej od 1 stycznia 2009 r. w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 208, poz. 1316) - różnice wynikające ze spłaty kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej (nie stanowiące jednakże różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop