1. Czy kwoty dotacji otrzymane przez podatnika podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?2. (...)

19.2.2010

1. Czy kwoty dotacji otrzymane przez podatnika podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?2. Czy koszty poniesione w związku z realizacją Projektu, uznane za wydatki kwalifikowane, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z opisanej dotacji stanowią koszty uzyskania przychodów?3. Jeśli koszty uznane za wydatki kwalifikowane, będące kosztami bezpośrednimi realizacji Projektu, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to w jaki sposób należy je wykazywać w dokumentacji podatkowej, nim zostaną pokryte ze środków z dotacji: - nie uwzględniać ich w ogóle w kosztach uzyskania przychodów?- zaliczać do kosztów uzyskania przychodów a następnie korygować rozliczenie podatku dochodowego po otrzymaniu transzy dotacji pokrywającej dany koszt? A jeżeli korygować, to czy w rozliczeniu za okres, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też w rozliczeniu za okres, w którym zostały pokryte środkami z dotacji?4. W jaki sposób należy wyłączać z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki związane pośrednio z Projektem, które są zwracane w ramach dotacji w sposób zryczałtowany z kosztów uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2009 r. (data wpływu 01.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodów otrzymanych w ramach przyznanej dotacji z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki realizowanego ze środków pomocowych w latach 2009-2013 - jest prawidłowe,
braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków kwalifikowanych ponoszonych przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości, które będą finansowane ze środków pochodzących z dotacji - jest prawidłowe,
sposobu ujęcia w dokumentacji podatkowej wydatków kwalifikowanych ponoszonych przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości do czasu ich refundacji ze środków pomocowych - jest nieprawidłowe,
sposobu częściowego wyłączania z kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych pośrednio z Projektem, które są refundowane w ramach dotacji w sposób zryczałtowany jako równowartość 9,79% wszystkich wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodów otrzymanych w ramach przyznanej dotacji z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki realizowanego ze środków pomocowych w latach 2009-2013,
braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków kwalifikowanych ponoszonych przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości, które będą finansowane ze środków pochodzących z dotacji,
sposobu ujęcia w dokumentacji podatkowej wydatków kwalifikowanych ponoszonych przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości do czasu ich refundacji ze środków pomocowych,
sposobu częściowego wyłączania z kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych pośrednio z Projektem, które są refundowane w ramach dotacji w sposób zryczałtowany jako równowartość 9,79% wszystkich wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie korzystał jako Beneficjent z dofinansowania projektu e-Akademia Przyszłości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt będzie realizowany ze środków pomocowych w latach 2009-2013. Podstawą do otrzymywania przez Wnioskodawcę środków będzie umowa zawarta z Ministerstwem Edukacji Narodowej, które w toku realizacji projektu występować będzie jako Instytucja Pośrednicząca. Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji projektu e-Akademia Przyszłości.

Projekt powstał jako odpowiedź na badania o niepokojąco niskim poziomie umiejętności polskich gimnazjalistów w zakresie rozumowania w naukach przyrodniczych. Dlatego też głównym celem projektu jest rozwój kompetencji kluczowych uczniów gimnazjów na podstawie Gimnazjalnego Programu Kształtowania Kompetencji Kluczowych (GPKKK) Program i jego wdrożenie dotyczyć będą przedmiotów matematyczno-przyrodniczych, języków obcych, technologii informacyjnej i przedsiębiorczości. W obszarze wymienionych przedmiotów rozwijanych będzie 7 kompetencji kluczowych opisanych w zaleceniach Parlamentu Europejskiego i Rady UE z 18 grudnia 2006 r.

Osiągnięcie celu głównego będzie możliwe dzięki realizacji poszczególnych celów szczegółowych:

1) opracowanie dokumentu Gimnazjalny Program Kształtowania Kompetencji Kluczowych do 8 przedmiotów, w tym:

opracowanie programów i jednostek e-learningowych w zakresie kształtowania kompetencji kluczowych w określonych przedmiotach
opracowanie materiałów edukacyjnych dla nauczycieli gimnazjów, do wykorzystania w samokształceniu i kształceniu kompetencji kluczowych uczniów;

2) pilotażowe wdrożenie GPKKK wraz z materiałami metodycznymi dla nauczycieli i materiałami edukacyjnymi dla uczniów w 200 gimnazjach w Polsce, w tym:

rozbudzenie aspiracji naukowych i otoczenie opieką akademicką szczególnie uzdolnionych uczniów w ramach szkolnego ruchu naukowego przy współpracy z wybranymi uczelniami przez zorganizowanie wirtualnych kół naukowych i obozów naukowych,
stworzenie uczniowskich grup projektowych działających na rzecz społeczności lokalnych we współpracy z lokalnymi partnerami społecznymi,
objęcie opieką uczniów, którzy trafili do gimnazjum z najniższym wynikiem sprawdzianu na zakończenie 6 klasy.

W przypadku pomyślnego przebiegu programu pilotażowego, GPKKK wraz z towarzyszącymi mu materiałami po ewentualnej ewaluacji będzie mógł być upowszechniony w całym kraju.

Jeśli chodzi o grupy docelowe, to projekt skierowany jest do uczniów, nauczycieli oraz szkół gimnazjalnych.

Do udziału w Programie będą rekrutowane tylko te szkoły, których dyrekcja i nauczyciele wyrażą zgodę na udział w prowadzonych badaniach w ramach realizowanych obowiązków edukacyjnych.

Stosownie do umowy w ramach realizacji projektu Ministerstwo Edukacji Narodowej zwracać będzie w formie dotacji dwa rodzaje kosztów:

koszty kwalifikowane, które pokrywane będą z dotacji w 100%
koszty pośrednie, które zwracane będą z dotacji w formie zryczałtowanej.

Do najważniejszych wydatków, które będą pokrywane ze środków z dotacji należą m. in.:

wynagrodzenie osób zaangażowanych w realizację projektu;
wyposażenie dla komórki, która zajmować się będzie realizacją projektu, w tym komputery, drukarki, meble biurowe itp.,
biurowe materiały eksploatacyjne;
obsługa prawna
usługi telekomunikacyjne;
opłaty bankowe;
koszty druku i przygotowania materiałów elektronicznych;
wynagrodzenie autorów;
koszty prowadzenia szkoleń w ramach projektu;
delegacje;
koszty testów diagnostycznych on-line.

Wszystkie koszty bezpośrednie, które będą zwracane ze środków z dotacji, będą związane wyłącznie z projektem.

Dotacja rozwojowa na realizację projektu wypłacana jest w formie zaliczki w terminach i wysokości określonej w harmonogramie wypłat, będącym częścią umowy. Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z umową pierwsza transza wypłacona będzie po wpłacie zabezpieczenia, natomiast przekazywanie kolejnych transzy uzależnione jest od wcześniejszego wydatkowania przez beneficjenta co najmniej 70% kwoty otrzymanej w ramach transz dotacji rozwojowej. Co istotne, jak wskazano wyżej, dotacja przeznaczona jest również na pokrycie kosztów pośrednich projektu, przy czym dotacja na tego typu koszty ustalona została ryczałtowo i określona jako równowartość 9,79% wszystkich wydatków kwalifikowanych, związanych z realizacją projektu. W związku z zawarciem umowy, na wyodrębniony rachunek bankowy wpływać będą środki, które Wnioskodawca będzie wykorzystać na finansowanie ściśle określonych w umowie wydatków, związanych z realizacją zadania. Wypłata kolejnych transz uzależniona będzie od spełnienia przez Wnioskodawcę szeregu warunków, np. udowodnienia wysokości wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Wydatki te będą finansowane w kwocie brutto. Podatek VAT, zgodnie z umowami o dofinansowanie projektów, będzie wydatkiem kwalifikowanym, tj. finansowanym z dotacji.

Wnioskodawca zaznaczył ponadto, iż stosownie do umowy dotacja rozwojowa może być przeznaczona na sfinansowanie przedsięwzięć zrealizowanych w ramach Projektu przed podpisaniem umowy, o ile wydatki te zostaną uznane za kwalifikowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kwoty dotacji otrzymane przez podatnika podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych...
Czy koszty poniesione w związku z realizacją Projektu, uznane za wydatki kwalifikowane, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z opisanej dotacji stanowią koszty uzyskania przychodów...
Jeśli koszty uznane za wydatki kwalifikowane, będące kosztami bezpośrednimi realizacji Projektu, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to w jaki sposób należy je wykazywać w dokumentacji podatkowej, nim zostaną pokryte ze środków z dotacji:
- nie uwzględniać ich w ogóle w kosztach uzyskania przychodów...
- zaliczać do kosztów uzyskania przychodów a następnie korygować rozliczenie podatku dochodowego po otrzymaniu transzy dotacji pokrywającej dany koszt...
A jeżeli korygować, to czy w rozliczeniu za okres, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też w rozliczeniu za okres, w którym zostały pokryte środkami z dotacji...
W jaki sposób należy wyłączać z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki związane pośrednio z Projektem, które są zwracane w ramach dotacji w sposób zryczałtowany z kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Otrzymane dotacje będą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej: ?updop?).

Przepis ten stanowi bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego, będącego jednym z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, został przyjęty do wykonania w trybie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Jak stanowi art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Ustawa o finansach publicznych w art. 5 ust. 1 pkt 2 określa, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się:

środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych;
środki pochodzące z funduszy strukturalnych Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa;
środki:

Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej ?Sekcja Gwarancji?
Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich,

3a) niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA):

Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

4) inne środki.

W myśl art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej ?dotacjami rozwojowymi?.

Stosownie natomiast do treści art. 202 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla podmiotów, którym w ramach programu operacyjnego została powierzona na podstawie porozumienia lub umowy realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 5 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, beneficjentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną realizująca projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W art. 202 ust. 3 ustawy o finansach publicznych wskazano, iż dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu operacyjnego finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektu w ramach takiego programu.

A zatem, w świetle cyt. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki.

W konsekwencji tzw. środki pomocowe pochodzące m.in. z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, w tym z Europejskiego Funduszu Społecznego, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

Wobec tego należy stwierdzić, iż środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych, objętych okresem programowania 2007-2013, jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia ujętego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji przyznana dotacja będzie u podatnika wolna od podatku dochodowego od osób prawnych.

Warto zauważyć, iż identyczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lipca 2009 r. sygn. IPPB5/423-209/09-2/lŚ.

2)

Koszty poniesione w związku z realizacją projektu, które zostały lub zostaną pokryte ze środków pochodzących z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowane (tj. kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany.

Pojęcie wydatków kwalifikowanych dotyczy wszystkich pieniężnych wydatków i rzeczowych wkładów związanych z realizacją projektu. Za wydatki kwalifikowane mogą być uznane wszystkie wydatki związane z danym projektem, o ile:

są niezbędne dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związane,
zostaną uwzględnione w budżecie projektu, we wniosku stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie projektu,
spełniają wymogi efektywnego zarządzania finansami, w szczególności osiągania wysokiej jakości za daną cenę,
zostały faktycznie poniesione (niekoniecznie w formie gotówkowej), wykazane w dokumentacji finansowej jednostki realizującej projekt i są poparte stosownymi dokumentami (faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej).

Wydatki kwalifikowane są różne, w zależności od rodzaju realizowanego projektu. Mogą to być np.:

wynagrodzenia personelu projektu,
koszty podróży, zakwaterowania oraz wyżywienia poza miejscem zamieszkania personelu wykonującego zadania związane z realizacją projektu,
najem pomieszczeń związanych bezpośrednio z realizacją projektu,
zakup sprzętu niezbędnego do realizacji projektu (np. mebli, wyposażenia biurowego, sprzętu komputerowego),
zakup materiałów biurowych i dydaktycznych,
usługi szkoleniowe i doradcze związane z odbytym szkoleniem,
usługi w zakresie tłumaczeń, księgowe i audytorskie oraz prawne,
badania, analizy i ekspertyzy związane z realizowanym projektem,
koszty administracyjne odnoszące się do projektu, wyliczone w sposób proporcjonalny do okresu współfinansowania projektu z EFS,
opłaty bankowe związane z prowadzeniem rachunku bankowego, gdy jego otwarcie jest wymagane zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie lub przepisami prawa w tym zakresie oraz gwarancje bankowe, gdy są one wymagane przez prawo krajowe albo wspólnotowe.

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie. Nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego programu operacyjnego na lata 2007-2013. Nadmienić należy, iż koszty niekwalifikowane zostały wymienione w przepisach Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) z dnia 5 lipca 2006 r. nr 1081/2006 oraz Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia 20 lutego 2008 r.

Z powyższego wynika więc, że (w uproszczeniu):

wydatki kwalifikowane - to wydatki podlegające refundacji środkami pomocowymi,

wydatki niekwalifikowane - to wydatki nie związane bezpośrednio z realizacją projektu (nie można ich przyporządkować do konkretnego zadania) i ponosi je Beneficjent w ramach tzw. wkładu własnego.

Należy zatem uznać, iż na gruncie podatkowym wydatki kwalifikowane, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub środkami, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 cyt. ustawy podatkowej).

Warto zauważyć, iż identyczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej już w stanowisku dotyczącym pytania 1 interpretacji z dnia 3 lipca 2009 r. sygn. IPPB5/423-209/09-2//IŚ.

Wydatki kwalifikowane, które zostaną poniesione przez podatnika, a następnie w całości pokryte z dotacji, nie powinny być wliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz od razu zaliczane do wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w treści wniosku o dotację, Spółka dokładnie opisała co do rodzaju wszelkie wydatki kwalifikowane, które będą refundowane z dotacji, zatem ich identyfikacja jest możliwa już w chwili ich poniesienia.
W przypadku kosztów pośrednich, rozliczanych ryczałtem, które stanowią 9,79% poniesionych i udokumentowanych bezpośrednich wydatków Projektu, pomniejszonych o kwotę wydatków sfinansowanych w ramach cross-financingu, w przekonaniu Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą równowartość 9,79% poniesionych kosztów pośrednich w miesiącu otrzymania zryczałtowanego zwrotu. Należy bowiem podkreślić, iż zryczałtowany zwrot wydatków w formie dotacji jest czynnością następczą w odniesieniu do poniesienia określonych wydatków. Rozliczając koszty uzyskania przychodów za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie wie jeszcze, jaka będzie kwota zwrotu, bowiem jest ona ściśle uzależniona od poniesionych wydatków bezpośrednich. Nie ma zatem możliwości bieżącego obliczania kwoty, która nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w chwili, gdy znana będzie wysokość kosztów bezpośrednich, możliwe będzie obliczenie kwoty, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodów otrzymanych w ramach przyznanej dotacji z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki realizowanego ze środków pomocowych w latach 2009-2013 - uznaje się za prawidłowe,
braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków kwalifikowanych ponoszonych przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości, które będą finansowane ze środków pochodzących z dotacji - uznaje się za prawidłowe,
sposobu ujęcia w dokumentacji podatkowej wydatków kwalifikowanych ponoszonych przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości do czasu ich refundacji ze środków pomocowych - uznaje się za nieprawidłowe,
sposobu częściowego wyłączania z kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych pośrednio z Projektem, które są refundowane w ramach dotacji w sposób zryczałtowany jako równowartość 9,79% wszystkich wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu - uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle przywołanego przepisu należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wniosek o dotację zostanie pozytywnie rozpatrzony i Spółka jako Beneficjent projektu e-Akademia Przyszłości otrzyma refundację wydatków ponoszonych na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, to co do zasady przedmiotowe środki finansowe będą stanowiły przychód Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Znowelizowana ustawa o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249 poz. 2104), która weszła w życie w dniu 29 grudnia 2006 r., w art. 5 ust. 1 pkt 2 określa, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się:

środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych;
środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa;
środki:

Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej ?Sekcja Gwarancji?,
Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich,

3a) niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) :

Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
Szwajcarskiego Mechanizmu Finansowego;

4. inne środki.

Stosownie natomiast do treści art. 202 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla podmiotów, którym w ramach programu operacyjnego została powierzona na podstawie porozumienia lub umowy realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Ustęp 3 tego artykułu stanowi natomiast, iż dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu operacyjnego finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektu w ramach takiego programu.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju programami są:

programy operacyjne - dokumenty, o których mowa w art. 37 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999, realizujące cele zawarte w narodowej strategii spójności i strategiach rozwoju, o których mowa w art. 9 pkt 3; programami operacyjnymi są krajowe programy operacyjne i regionalne programy operacyjne;
programy rozwoju - dokumenty realizujące cele zawarte w strategiach rozwoju, o których mowa w art. 9 pkt 3, w tym programy wojewódzkie, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, oraz programy wieloletnie, o których mowa w przepisach o finansach publicznych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na definicję ?beneficjenta? zawartą w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.), zgodnie z którą beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowane projektu.

Dotację rozwojową mogą zatem otrzymać beneficjenci, w tym osoby prawne, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowane projektu.

Jednocześnie, ustawą z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 249 poz. 1832), do ustawy o finansach publicznych dodany został art. 106 ust. 2 pkt 3a, w myśl którego dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dotacjami rozwojowymi.

Zmiana statusu środków unijnych i włączenie ich do budżetu państwa w ustawie o finansach publicznych powoduje, że programy operacyjne od 2007 r. są finansowane według zasad określonych w znowelizowanej ustawie o finansach publicznych (z zastrzeżeniem art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw).

Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak i współfinansujących środków krajowych przeznaczone na realizację tych programów operacyjnych będą zatem wydatkami budżetu państwa.

Jak wynika z powyższego, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji tzw. środki pomocowe pochodzące m. in. z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

W świetle ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych, objętych okresem programowania 2007?2013, jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia ujętego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka będzie korzystała jako Beneficjent z dofinansowania projektu e-Akademia Przyszłości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt będzie realizowany ze środków pomocowych w latach 2009-2013 i zostanie skierowany do uczniów, nauczycieli oraz szkół gimnazjalnych. Do udziału w Programie będą rekrutowane tylko te szkoły, których dyrekcja i nauczyciele wyrażą zgodę na udział w prowadzonych badaniach w ramach realizowanych obowiązków edukacyjnych.

Podstawą do otrzymywania przez podatnika środków będzie umowa zawarta z Ministerstwem Edukacji Narodowej, które w toku realizacji projektu występować będzie jako Instytucja Pośrednicząca.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przedmiotowej sprawie środki pieniężne będą przekazywane Wnioskodawcy w postaci refundacji wydatków kwalifikowanych projektu na podstawie umowy podpisanej pomiędzy Ministerstwem Edukacji Narodowej a Spółką.

Dotacja rozwojowa na realizację projektu wypłacana będzie w formie zaliczki w terminach i wysokości określonej w harmonogramie wypłat określonym w umowie. Jak zaznaczył Wnioskodawca, zgodnie z umową pierwsza transza wypłacona będzie po wpłacie zabezpieczenia, natomiast przekazywanie kolejnych transzy uzależnione jest od wcześniejszego wydatkowania przez beneficjenta co najmniej 70% kwoty otrzymanej w ramach transz dotacji rozwojowej.

Oznacza to, że Wnioskodawca otrzyma środki z budżetu państwa.

Należy zatem stwierdzić, iż zmiany w ustawie o finansach publicznych skutkują zastosowaniem na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

W konsekwencji przyznana dotacja na realizację projektu e-Akademia Przyszłości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2009-2013 będzie wolna od podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże tylko u Beneficjenta.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż środki otrzymane przez Spółkę (Beneficjenta) w formie dotacji rozwojowej, stanowiącej wydatek budżetu państwa będą u podatnika wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodów otrzymanych w ramach przyznanej dotacji z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki realizowanego ze środków pomocowych w latach 2009-2013 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Należy wskazać, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wskazanych przepisów, nie będą uważane za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy jednak w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, stosownie do umowy w ramach realizacji projektu e-Akademia Przyszłości, Ministerstwo Edukacji Narodowej zwracać będzie w formie dotacji dwa rodzaje kosztów:

koszty kwalifikowane, które pokrywane będą z dotacji w 100%
koszty pośrednie, które zwracane będą z dotacji w formie zryczałtowanej.

Jak wskazał Wnioskodawca do najważniejszych wydatków, które będą pokrywane ze środków z dotacji należą m. in.:

wynagrodzenie osób zaangażowanych w realizację projektu;
wyposażenie dla komórki, która zajmować się będzie realizacją projektu, w tym komputery, drukarki, meble biurowe itp.,
biurowe materiały eksploatacyjne;
obsługa prawna
usługi telekomunikacyjne;
opłaty bankowe;
koszty druku i przygotowania materiałów elektronicznych;
wynagrodzenie autorów;
koszty prowadzenia szkoleń w ramach projektu;
delegacje;
koszty testów diagnostycznych on-line.

Wszystkie koszty bezpośrednie, które będą zwracane ze środków z dotacji, będą związane wyłącznie z projektem.

W rozpatrywanej sprawie przedmiot zapytania Wnioskodawcy w aspekcie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości odnosi się do tzw. ?wydatków kwalifikowanych?, związanych z realizacją projektu Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2009-2013 finansowanego środkami pomocowymi.

Podkreślenia wymaga, iż czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby projektu europejskiego.

Pojęcie wydatków kwalifikowanych dotyczy wszystkich pieniężnych wydatków i rzeczowych wkładów związanych z realizacją projektu.

Za wydatki kwalifikowane mogą być uznane wszystkie wydatki związane z danym projektem, o ile:

są niezbędne dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związane,
zostaną uwzględnione w budżecie projektu, we wniosku stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie projektu,
spełniają wymogi efektywnego zarządzania finansami, w szczególności osiągania wysokiej jakości za daną cenę,
zostały faktycznie poniesione (niekoniecznie w formie gotówkowej), wykazane w dokumentacji finansowej jednostki realizującej projekt i są poparte stosownymi dokumentami (faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej).

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego programu operacyjnego na lata 2007-2013.

W myśl cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na gruncie podatkowym wydatki kwalifikowane, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub środkami, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie ? nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż koszty poniesione w związku z realizacją projektu e-Akademia Przyszłości, uznane za wydatki kwalifikowane, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z przedmiotowej dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków kwalifikowanych ponoszonych przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości, które będą finansowane ze środków pochodzących z dotacji, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust.

1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, stosownie do umowy w ramach realizacji projektu Ministerstwo Edukacji Narodowej zwracać będzie ponoszone przez Spółkę w ramach realizowanego projektu e-Akademia Przyszłości m. in. koszty kwalifikowane, które pokrywane będą z dotacji w 100%.

Dotacja rozwojowa na realizację projektu wypłacana będzie w formie zaliczki w terminach i wysokości określonej w harmonogramie wypłat, będącym częścią umowy. Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z umową pierwsza transza wypłacona będzie po wpłacie zabezpieczenia, natomiast przekazywanie kolejnych transzy uzależnione jest od wcześniejszego wydatkowania przez beneficjenta co najmniej 70% kwoty otrzymanej w ramach transz dotacji rozwojowej.

W związku z zawarciem umowy, na wyodrębniony rachunek bankowy wpływać będą środki, które Wnioskodawca będzie wykorzystać na finansowanie ściśle określonych w umowie wydatków, związanych z realizacją zadania. Wypłata kolejnych transz uzależniona będzie od spełnienia przez Wnioskodawcę szeregu warunków, np. udowodnienia wysokości wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Należy zauważyć, iż wspomniany przez Wnioskodawcę mechanizm cross-financing wprowadzony został na potrzeby realizacji programów unijnych na okres 2007-2013 jako zasada elastycznego finansowania projektów w ramach programu operacyjnego.

Zakłada on dopuszczenie finansowania poszczególnych projektów, ich części lub grup projektów, objętych wsparciem danego funduszu, przy pomocy środków innego funduszu. Mechanizm cross-financing umożliwia w ten sposób bardziej płynny i naturalny podział środków służących finansowaniu europejskich programów operacyjnych. Warunkiem stosowania podobnego odstępstwa pozostaje jednak priorytetowość finansowanego zagadnienia oraz jego bezwzględny związek z projektem i powodzeniem jego realizacji. Środki ?drugiego funduszu? udostępniane w ramach cross-financing objęte są równocześnie limitem 10% wartości dofinansowania.

Rodzaje wydatków kwalifikowalnych w ramach wsparcia objętego cross-financingiem dotyczą przede wszystkim:

zakupu oraz leasingu (finansowego i zwrotnego) pojazdów oraz mebli,

zakupu oraz leasingu (finansowego lub zwrotnego) sprzętu rozumianego jako: środki trwałe (z wyłączeniem pojazdów i mebli), których wartość początkowa jest wyższa od 10% kwoty określonej w przepisach podatkowych, uprawniającej do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (350,00 zł),

dostosowywania budynków, pomieszczeń i miejsc pracy.

Cross-financing może dotyczyć wyłącznie takich kategorii wydatków, których poniesienie wynika z potrzeby realizacji danego projektu. Z uwagi na bezpośrednie powiązanie cross-financingu z głównymi zadaniami projektu w zasadzie powinny być to wydatki związane z zakresem merytorycznym projektu, tj. z kosztami bezpośrednimi (w odróżnieniu od kosztów pośrednich, których wydatki nie mogą obejmować wydatków na cross-financing).

Należy wskazać, że czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby projektu europejskiego.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2009-2013 będzie ponosił wydatki, z których część ? zgodnie z treścią wniosku o dotację, zostanie uznana za wydatki kwalifikowane podlegające w 100% refundacji środkami pomocowymi.

Wnioskodawca przy realizacji projektu e-Akademia Przyszłości będzie dokonywał określonych wydatków, zatem będzie ponosił koszty podatkowe inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zatem w zakresie momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Dopiero po uzyskaniu refundacji poszczególnych kosztów powinny one zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien zaliczać wydatki kwalifikowalne związane z