CIT - w zakresie: art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2010 r. (data wpływu 07.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654);oraz
2. art. 7 i 11 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120) dalej umowa polsko ? holenderska

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 11 umowy polsko ? holenderskiej, oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna (dalej P lub Spółka) zawarła umowę ramową dotyczącą linii gwarancji z bankiem posiadającym rezydencję podatkową w Holandii (dalej Bank), niepowiązanym ze Spółką. Na podstawie umowy Spółka może wnioskować o wystawienie przez Bank jednej lub większej liczby gwarancji do wysokości limitu określonego w umowie. Wykorzystanie gwarancji przez Spółkę stanowi zabezpieczenie transakcji przeprowadzanych na giełdzie towarowej. Do umowy mają zastosowanie przepisy prawa polskiego.

Wynagrodzenie Banku z tytułu wystawienia gwarancji składa się z:

• prowizji od wykorzystania ustalonej jako określony procent kwoty gwarancji,
• opłat zgodnych z tabelą opłat i prowizji.
  
  

Ponadto w przypadku opóźnionej płatności Bankowi przysługują odsetki od zadłużenia przeterminowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest zobowiązana potrącać podatek u źródła z tytułu należności wypłacanych Bankowi na podstawie umowy ramowej z tytułu:

1. prowizji,
2. opłat,
3. odsetek od zadłużenia przeterminowanego...
   
   

Stanowisko Spółki

Zdaniem wnioskodawcy Spółka nie jest zobowiązana do potrącania podatku u źródła z tytułu wszelkich należności wypłacanych Bankowi na podstawie umowy ramowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), podatek u źródła, tj. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przed podatników nie posiadających w RP siedziby lub zarządu, przychodów:

1. z odsetek,<...>
2. <...>
3. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnych charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Płatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 26 updop, jest podmiot dokonujący wypłat należności z powyższych tytułów.

Z przepisów updop wynika więc, że usługi gwarancji i poręczeń zaliczane są do katalogu tzw. świadczeń niematerialnych (taka nazwa zbiorcza usług wymienionych w pkt 2a) widniała w ustawie do 1 stycznia 2004 r.), od których, co do zasady, płatnik ma obowiązek pobrać 20% podatek u źródła - chyba że umowa z krajem rezydencji kontrahenta stanowi inaczej.

Ze względu na fakt, iż kontrahentem Spółki jest bank będący rezydentem podatkowym Holandii, właściwą umową międzynarodową jest Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r. (dalej Konwencja).

W art. 7 Konwencja przewiduje, iż, bez naruszenia innych jej artykułów, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. W rozważanej sytuacji Bank nie posiada zakładu w Polsce.

Jak wynika z powyższego przepisu, dochody Banku osiągane na terytorium Polski nie mogą być opodatkowane w tym kraju, chyba, że ich rodzaj wypełnia kryterium przedmiotowe innego artykułu Konwencji, który na takie opodatkowanie w państwie źródła zezwala. Takimi artykułami są: art. 8: Transport międzynarodowy morski, śródlądowy i powietrzny, art. 9: Opodatkowanie przedsiębiorstw powiązanych, art. 10: Dywidendy, art. 11: Odsetki, art. 12: Należności licencyjne, art. 13; Zyski z przeniesienia własności majątku.

Niewątpliwie wynagrodzenie Banku z tytułu umowy gwarancji nie spełnia przesłanek art. 8, 9, 10, 12 i 13 Konwencji.

Powstaje pytanie, czy możliwe jest opodatkowanie należności z tytułu umowy gwarancji na podstawie artykułu 11 Konwencji traktującego o opodatkowaniu odsetek. Zgodnie z tym przepisem, odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstają, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Konwencja definiuje ?odsetki? w ust. 5 artykułu 11 jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lecz nie dających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Polskie prawo cywilne nie zawiera legalnej definicji wierzytelności. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Wierzytelność jest więc prawem podmiotowym wierzyciela i oznacza możliwość żądania od dłużnika świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 81 Ustawy Prawo bankowe, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji ? bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Jak wynika z powyższego, już na podstawie definicji odsetek zawartej w Konwencji można stwierdzić, że stosunek gwarancji nie zawiera elementu wierzytelności, z której bank-gwarant mógłby domagać się dochodu. Roszczenie Banku o wynagrodzenie od Spółki wynika bezpośrednio z jego zobowiązania do wykonania świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji, a więc usługi/świadczenia na rzecz klienta (Spółki), nie zaś z wierzytelności, którą Bank posiada w stosunku do Spółki (tak byłoby w sytuacji udzielenia Spółce pożyczki lub kredytu).

Wskazówki dotyczące interpretacji postanowień umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdują się w komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD. Komentarz został sporządzony i uzgodniony przez ekspertów delegowanych do Komitetu Spraw Podatkowych przez rządy państw członkowskich, z tego względu stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji tych konwencji, a szczególnie przy rozstrzyganiu wszelkich sporów.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (wyd. Dom Wydawniczy ABC, 2005 r.) uważa się powszechnie, że określenie ?odsetki? oznacza wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy i że wynagrodzenie to wchodzi w zakres ?dochodu z majątku ruchomego?. Komentarz wyraźnie precyzuje więc, iż warunkiem zaliczenia danej kategorii dochodu do odsetek jest ich podstawa znajdująca się w? wierzytelności rozumianej jako udostępnienie dłużnikowi kapitału. W żadnym wypadku więc wynagrodzenia Banku z tytułu udzielenia gwarancji nie można uznać za odsetki w świetle tej definicji. Nie można bowiem stwierdzić, że w ramach udzielonej gwarancji Bank udostępnia Spółce swój kapitał i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie, tak jak się to dzieje w przypadku pożyczki lub kredytu.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością powyższego rozumowania jest brzmienie i komentarz do ustępu 3 pkt c) artykułu 11 Konwencji. Przepis ten wyklucza opodatkowanie w państwie źródła odsetek ?w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank?. Zgodnie z powołanym wcześniej komentarzem, w przypadku instytucji finansowych opodatkowanie wypłacanych im odsetek od kwoty brutto powoduje problem związany z nieuwzględnieniem kosztów danej transakcji, a co za tym idzie, faktycznej kwoty dochodu. Dlatego w większości umów dwustronnych odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, są wyłączone z opodatkowania u źródła. Zgodnym zamiarem stron jest tutaj wykluczenie z opodatkowania wszelkich odsetek, które mogłyby spełniać definicję odsetek zawartą w ust. 5 artykułu 11 Konwencji, wypłacanych kontrahentowi, który jest bankiem. W świetle tego przepisu zatem ?wierzytelność? z definicji odsetek jest utożsamiona z ?jakąkolwiek pożyczką? z ust. 3. Taką ocenę prawną wyraził min. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 310/09). W opinii Sądu, sformułowanie ?jakakolwiek pożyczka/pożyczka dowolnego rodzaju? należy odczytać jako każdy instrument prawny występujący w Państwie - Stronie Konwencji, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie (w zamian za odsetki) udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. W powołanym wyroku Sąd podkreślił również istotną rolę Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd rozpatrując tę sprawę miał także na względzie, że w odniesieniu do przepisów przewidujących korzystne dla podatników warunki opodatkowania, również określonych w przepisach umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym zostałyby rozszerzone obowiązki podatnika.

Tym bardziej staje się oczywiste, że wynagrodzenia z tytułu umowy gwarancji nie można zrównać z kategorią odsetek ?od jakiejkolwiek pożyczki?, a więc i dochodem z wierzytelności, o którym mowa a ust. 5 artykułu 11 Konwencji.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie Banku z tytułu udzielenia gwarancji nie spełnia więc definicji odsetek, a co za tym idzie, podlega pod art. 7 Konwencji jako ?zyski przedsiębiorstw?. Prowizje i opłaty z tytułu umowy gwarancji nie mogą więc być opodatkowane w Polsce pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Banku stwierdzającego, że Bank jest rezydentem holenderskim.

Powyższą tezę potwierdza również pośrednio układ artykułu 21 updop, w którym odsetki wymienione są w pkt 1), a świadczenia gwarancji i poręczeń w pkt 2a), w katalogu tzw. świadczeń niematerialnych. Zgodnie z komentarzem P. Małeckiego i M. Mazurkiewicza do updop (LEX 2010), podatek ryczałtowy w wysokości 20% pobiera się od podatników nie mających rezydencji podatkowej w Polsce i uzyskujących przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, <.

..j, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnych charakterze. Zasady pobierania podatku są tu analogiczne jak w przypadku świadczenia usług w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej. Również w tym przypadku wszystkie umowy międzynarodowe informują, że jeśli wykonującym usługę jest przedsiębiorca, to przychód z tego tytułu może być opodatkowany jedynie w kraju, w którym świadczący usługi ma swoją siedzibę. Nie opodatkowuje się tych usług w kraju źródła przychodów, czyli w Polsce. Zatem do danej umowy międzynarodowej wystarczy posiadać certyfikat rezydencji świadczącego usługę, by nie trzeba było pobierać zryczałtowanego podatku.

Jak wynika z zacytowanego komentarza, katalog świadczeń niematerialnych w całości zawiera się w artykule 7 Konwencji ?Zyski przedsiębiorstw?. Co za tym idzie, jeżeli polski płatnik posiada certyfikat rezydencji kontrahenta z kraju-strony umowy międzynarodowej, nie jest obowiązany do poboru podatku u źródła od wypłat z tytułu świadczeń wymienionych w pkt 2a) ustępu I artykułu 21 updop.

W przypadku opóźnionej płatności ze strony Spółki na rzecz Banku, Bankowi przysługują ustalone w umownej wysokości odsetki. Tego rodzaju odsetki są wyłączone wprost z kategorii odsetek w rozumieniu Konwencji. Ostatnie zdanie w ustępie 5 artykułu 11 brzmi: ?Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.? Odsetki takie podlegają więc kategorii ?zyski przedsiębiorstw?, zatem w przypadku ich wypłaty na rzecz rezydenta holenderskiego nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła.

Podsumowując, Spółka uważa, że, mając na uwadze brzmienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Holandią nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła z tytułu wypłacanych rezydentowi holenderskiemu prowizji i opłat od udzielonych gwarancji oraz odsetek od przeterminowanych płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. dalej: updop), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (dalej: nierezydenci). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz holenderskich kontrahentów została uregulowana w art. 11 umowy polsko - holenderskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko ? holenderskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko ? holenderskiej odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 5 umowy polsko ? holenderskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie ?odsetki? oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 5 umowy polsko ? holenderskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia ?wszelkie?) wynagrodzenie za korzystanie z ?wypożyczonego? kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Opisana we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci prowizji oraz opłat z tytułu uzyskania gwarancji bankowej wypłacana na rzecz podmiotu z siedzibą w Holandii nie będzie stanowić element ?kosztu? pozyskania kapitału - finansowania zewnętrznego (Bank holenderski w ramach udzielonej gwarancji nie udostępni Spółce swój kapitał). W rezultacie powyższe wynagrodzenie w formie prowizji oraz opłat nie spełnia definicji odsetek w myśl art. 11 ust. 5 umowy polsko ? holenderskiej, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności.

Powyższe dotyczyć będzie również należności wypłacanych podmiotowi holenderskiego z tytułu odsetek od zadłużenia przedterminowego. Podzielić należy tutaj pogląd Spółki, iż tego rodzaju odsetki są wyłączone wprost z kategorii odsetek w rozumieniu umowy polsko - holenderskiej. Ostatnie zdanie w ustępie 5 artykułu 11 brzmi: ?Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.?

W rezultacie kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedziba w Holandii z tytułu zawartej umowy stanowić będą dla podmiotu zagranicznego zysk z prowadzenia przedsiębiorstwa, opodatkowany zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej.

Zysk ten podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie Holandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. Z treści wniosku wynika, iż podmiot holenderski nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko - holenderskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Holandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązania do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności wypłacanych od udzielonej gwarancji oraz odsetek od przeterminowych płatności

- pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta z siedzibą w Holandii.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.