1) Czy w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• w części dotyczącej pytania Nr 1, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej), uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym ? kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego, bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania ? jest prawidłowe,
  

• w części dotyczącej pytania Nr 2, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na składkę ubezpieczeniową w części inwestycyjnej, uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym ? kiedy Ubezpieczonym jest pracownik Spółki ? jest prawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przystąpienia przez Spółkę do programu ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: ?umowa ubezpieczenia na życie z UFK?) w charakterze Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UEK oferowana jest przez A. S.A., który pełni rolę podmiotu zarządzającego. Ubezpieczycielem oferującym umowę ubezpieczenia na życie z UFK jest firma wskazywana przez A. S.A. (dalej: ?Ubezpieczyciel?). Ubezpieczonym jest osoba fizyczna, wskazana w umowie ubezpieczenia przez Ubezpieczającego.

W przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z UFK, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty jednorazowej składki ubezpieczeniowej.

Konstrukcja umowy ubezpieczenia na życie z UFK przewiduje podział wpłaconej przez Ubezpieczającego na rzecz Ubezpieczonego składki na:

1. część ubezpieczeniową, przeznaczoną na ubezpieczenie na życie osoby fizycznej wskazanej w umowie ubezpieczenia (z reguły jest to pracownik lub członek zarządu Ubezpieczającego; dalej: Ubezpieczony). Ubezpieczony jest uprawiony do wskazania jednej lub więcej osób uprawnionych do wypłaty środków w przypadku śmierci Ubezpieczonego.
2. część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Środki pieniężne uzyskane z części inwestycyjnej składki są inwestowane w obligacje przedsiębiorstw oraz obligacje Skarbu Państwa. Jednostki uczestnictwa są przekazywane na indywidualny rachunek Ubezpieczającego. W okresie trwania umowy ubezpieczenia Ubezpieczającemu przysługuje prawo wypłaty kwoty pieniężnej równej wartości indywidualnego konta w części lub w całości, po uprzednim poinformowaniu Ubezpieczyciela.
   
   

W czasie trwania umowy ubezpieczenia Ubezpieczony nie ma prawa dokonać wykupu części inwestycyjnej umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego, bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania, składka uiszczona przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK może być uznana przez Wnioskodawcę w całości za koszt uzyskania przychodów?
2. Czy w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy, składka uiszczona przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów w części inwestycyjnej?
3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 ? czy w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, równowartość otrzymanego przez Wnioskodawcę zwrotu składki inwestycyjnej nie stanowi dla niego przychodu jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania, całość składki uiszczona przez Wnioskodawcę może być uznana w całości za koszt uzyskania przychodów;

Ad. 2)

w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy, składka uiszczona przez Wnioskodawcę może być uznana za koszt uzyskania przychodów w części inwestycyjnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ?ustawa o CIT?), przychodem podatkowym z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co do zasady więc środki pieniężne, otrzymane w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym zapisanych na indywidualnym koncie Ubezpieczającego, powinny stanowić dla niego przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa.

W przypadku, gdy Ubezpieczający jest osobą prawną przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa, łączy się z pozostałymi przychodami Ubezpieczającego i podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych w rozliczeniu rocznym CIT-8.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Ubezpieczającego podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania:

1. w postaci całości składki zapłaconej przez Ubezpieczającego (pytanie Nr 1) - gdy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania;
   
2. w postaci zapłaconej części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej (pytanie Nr 2) - gdy Ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy.
   
   

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby więc wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione 2 warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
   
2. koszt nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
   
   

Nie ulega wątpliwości, że składka wnoszona przez Wnioskodawcę jest ponoszona w celu uzyskania przychodu, jakim dla Ubezpieczającego mają być zyski wynikające z inwestycji w formie zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Ubezpieczonym jest osoba niebędąca pracownikiem Wnioskodawcy, nie będzie miało zastosowania żadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CiT. W szczególności nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   
   

Należy wskazać, iż przepis ten nie obejmuje sytuacji gdy Ubezpieczonym są osoby niebędące pracownikami Ubezpieczającego (np. menedżerowie związani z Ubezpieczającym umową cywilnoprawną lub pełniący funkcje w zarządzie Ubezpieczającego na podstawie powołania). W związku z tym możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych składki uiszczonej przez Ubezpieczającego w całości (tj. w części ubezpieczeniowej oraz inwestycyjnej) w takim przypadku nie budzi wątpliwości.

W przypadku zaś, gdy Ubezpieczonym z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest pracownik Ubezpieczającego, należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT nie dotyczy części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej, lecz wyłącznie części ubezpieczeniowej. Część inwestycyjna składki ma charakter czysto inwestycyjny, nie zaś ochronny i uprawnionym do jej zwrotu nie jest Ubezpieczony, a Ubezpieczający. W związku z tym wyłącznie część składki ubezpieczeniowej można uznać za ?składkę opłaconą przez pracodawcę z tytułu zwyczajnej umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników?. Część inwestycyjna składki nadal stanowi zatem dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy:

1. w przypadku, gdy Ubezpieczonym jest osoba niebędąca pracownikiem Wnioskodawcy ? całość składki zapłaconej przez Wnioskodawcę stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; w takim przypadku, nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy,
2. w przypadku, gdy Ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy ? składka wniesiona przez Wnioskodawcę może być uznana za koszt uzyskania przychodów w części inwestycyjnej; wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, nie znajduje bowiem w tym zakresie zastosowania.
   
   

Ad. 3)

W przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytania nr 1 i 2 ? w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, środki otrzymane przez Wnioskodawcę równe kwocie składki inwestycyjnej wpłaconej przez Wnioskodawcę nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że całość składki ubezpieczeniowej nie stanowi kosztu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) nie prowadzi to jednocześnie do opodatkowania podatkiem dochodowym całości kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu inwestowania w umowę ubezpieczenia na życie z UFK.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie zalicza się do przychodów podatkowych zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby zatem organ uznał, że kwota składki w części inwestycyjnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), jednocześnie oznacza to, że zwrot tej składki nie stanowi przychodu podatkowego (w części równej wpłaconej składce inwestycyjnej).

Przychód stanowiłaby wyłącznie otrzymana kwota z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa stanowiąca nadwyżkę ponad wpłaconą część inwestycyjną składki umowy ubezpieczenia na życie z UFK.

Podsumowując, w przypadku negatywnego stanowiska organu odnośnie do pkt 1 i 2 (tj. w przypadku uznania, iż cała kwota wpłaconej składki nie stanowi kosztu podatkowego Wnioskodawcy) ? w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, równowartość otrzymanej przez Wnioskodawcę składki inwestycyjnej nie stanowi dla niego przychodu jako zwrot wydatku niezliczonego do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

• w części dotyczącej pytania Nr 1, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej), uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym ? kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego, bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania jest prawidłowe,

• w części dotyczącej pytania Nr 2, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na składkę ubezpieczeniową w części inwestycyjnej, uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym ? kiedy Ubezpieczonym jest pracownik Spółki jest prawidłowe.
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na zajęte stanowisko tut. Organu w rozpatrywanej sprawie w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2, odpowiedź na pytanie Nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.