Czy w świetle przepisów updop premie pieniężne w kwocie brutto, kalkulowane w oparciu o wyniki pracy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii wypłacanych pracownikom.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (?Wnioskodawca?) zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, których wynagradza na podstawie postanowień Kodeksu pracy, Regulaminu Pracy oraz Regulaminu Wynagrodzeń (wraz z załącznikiem nr 2, którym jest Regulamin Premiowania).

Zgodnie z Regulaminem Wynagrodzeń pracownicy oprócz wynagrodzenia zasadniczego mogą otrzymać premię za dany rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Premia uzależniona jest od osiągnięcia przez pracowników określonych wyników w danym roku.

Osiągnięcie wyników odnosi się do realizacji wytyczonych wcześniej celów, które ustala dla pracowników bezpośredni przełożony lub ? w przypadku ?I Linii Kadry Kierowniczej? ? Dyrektor Generalny (par. 4.4.8 Regulaminu Premiowania).

W praktyce decyzja o przyznaniu premii pracownikowi zapada na podstawie analizy Formularza Celów, który jest przygotowywany indywidualnie dla każdego pracownika - zgodnie z Regulaminem Premiowania, ?Formularz Celów jest dokumentem wyszczególniającym i potwierdzającym ekonomiczne, finansowe i/lub związane z konkretnymi zadaniami cele?. Każdy cel jest stawiany i oceniany indywidualnie. Cele stawiane pracownikom mogą być zarówno finansowe jak i pozafinansowe (czyli nie mające bezpośredniego związku z osiągniętymi wynikami finansowymi).

Zgodnie z zapisami Regulaminu Premiowania, wysokość premii dla poszczególnych pracowników ustalana jest i wypłacana po zakończeniu roku finansowego i po dokonaniu audytu przez zewnętrznego audytora. Podstawą do wypłaty premii jest uzupełniony Formularz Celów, zaakceptowany przez pracownika oraz bezpośredniego przełożonego, oraz zatwierdzony w formie decyzji przez Dyrektora Działu i/lub bezpośredniego przełożonego. Regulamin Premiowania nie wskazuje jednak precyzyjnego terminu, w którym przyznana pracownikowi premia powinna mu zostać wypłacona. W praktyce przyznanie i wypłata premii odbywa się w tym samym miesiącu.

Premia, zgodnie z Regulaminem Wynagrodzeń, stanowi zmienny element wynagrodzenia, określana jest mianem premii za wyniki. Nie jest przyznawana ?automatycznie?, jak ma to miejsce w przypadku wynagrodzenia. Oznacza to, że w przypadku nie zrealizowania przez pracownika wytyczonych mu wcześniej celów premia nie zostanie mu przyznana. Regulamin wynagrodzenia określa minimalny i maksymalny poziom realizacji celów. Przełożony dokonuje oceny pracy i określa poziom realizacji celów, co ma bezpośrednie przełożenie na wysokość premii.

Dodatkowo Dyrektor Generalny zastrzega sobie prawo weryfikacji, modyfikacji oraz wprowadzania zmian do Regulaminu wynagrodzeń (w części dot. premiowania) oraz związanych z nim celów. Na mocy decyzji Dyrektora Generalnego pracownikowi może zostać przyznana dodatkowa wypłata premii w przypadku przekroczenia maksymalnego poziomu realizacji celów. W przypadku nie osiągnięcia minimalnego poziomu realizacji celów Dyrektor Generalny może mimo wszystko przyznać premię lub jej część.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przepisów updop premie pieniężne w kwocie brutto, kalkulowane w oparciu o wyniki pracy pracowników Wnioskodawcy za dany rok podatkowy, a przyznane i wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikom w roku następnym, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostały przyznane, a w przypadku zapłaty premii w terminie późniejszym niż miesiąc przyznania premii będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej wypłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku premie pieniężne w kwocie brutto, kalkulowane w oparciu o wyniki pracy pracowników Wnioskodawcy za dany rok podatkowy, a przyznane i wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikom w roku następnym, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostały przyznane.

Przykładowo, premia obliczona na podstawie wyników pracy pracowników w roku 2009, która została przyznana i wypłacona w roku 2010, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w tym miesiącu, w którym, zgodnie z decyzją Wnioskodawcy (de facto decyzją Dyrektora Działu i / lub bezpośredniego przełożonego danego pracownika) została przyznana. W przypadku zapłaty premii w terminie późniejszym niż miesiąc przyznania premii będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej wypłaty.

Zgodnie z przepisami updop, co do zasady:

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop ( art. 15 ust. 1).
2. Należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolna oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
   W przypadku uchybienia temu terminowi stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop ( art. 15 ust. 4g updop, w związku z art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; ?updpof?)
3. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat świadczeń oraz innych należności m.in. z tytułu stosunku pracy ( art. 16 ust. 1 pkt 57).
   
   

Zgodnie z przepisami updof, co do zasady, za przychody ze stosunku pracy uznaje się w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. l updof).

Mając na uwadze powyższe regulacje w ocenie Wnioskodawcy:

1. Wszystkie koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, tzn. ich celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (z wyłączeniem jednak kosztów, które updop specyficznie wyłącza z kosztów podatkowych). Kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty.
2. Kosztami uzyskania przychodu mogą być również tzw. ?koszty pracownicze?, o ile są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostają w związku przyczynowo ? skutkowym z osiąganymi przychodami.
3. Wypłacane przez Wnioskodawcę premie (nagrody) stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 15 ust. 4g updop ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397).
4. W konsekwencji, podatnicy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia (oraz inne należności wynikające ze stosunku pracy ? w tym premie) mogą zaliczyć kwoty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który te wynagrodzenia są należne. Jeżeli jednak pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacane należności zaliczy do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty.
5. Updop nie wskazuje jak należy rozumieć termin ?w miesiącu, za który są należne?. W konsekwencji, w celu określenia tego terminu należy posłużyć się wykładnią językową ? zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny z Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 roku (sygn. SA/Bd 106/03).
6. Słownik języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r.) wskazuje, iż słowo ?należny? należy rozumieć jako ?przysługujący komuś?.
7. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego powyżej, w analizowanym stanie faktycznym przyznanie pracownikom premii uzależnione jest od (i) realizacji przez pracownika wytyczonych wcześniej celów oraz (ii) zaakceptowania przyznania premii przez bezpośredniego przełożonego danego pracownika lub Dyrektora działu (przyznanie premii następuje w formie decyzji). Wewnętrzne regulacje Wnioskodawcy nie określają jednak dokładnie terminu, w jakim premia powinna zostać przyznana ? określone są jedynie warunki, które muszą być spełnione, aby premia mogła być przyznana.
8. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanym stanie faktycznym premia staje się należna dopiero w miesiącu, w którym ? zgodnie z decyzją Wnioskodawcy ? ma zostać ona przyznana pracownikowi. Wcześniej ? tj. przed jej przyznaniem pracownikowi ? nie można twierdzić, że premia jest ?należna?. Tym samym, mimo że podstawę do przyznania premii stanowi realizacja celów w roku poprzednim, należy uznać, iż przedmiotowe świadczenie jest ?należne? w miesiącu, w którym zapadała decyzja o przyznaniu premii. W tym okresie również, premia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.
9. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach podatników:
   1. W interpretacji z dnia 23 września 2009 roku (znak IPPB5/423-479/09-4/PJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że ?W szczególności należy zwrócić uwagę na odmienny charakter premii/prowizji w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione (np. wadliwe wykonanie pracy z winy pracownika), o tyle premie/prowizje mają charakter wyróżnienia.Pracownik nie ma możliwości w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy ich wypłacenia. Należy zatem uznać, że dopiero w momencie podjęcia decyzji o przyznaniu premii/prowizji świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne. A zatem w tym momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy pdop, mogą stanowić koszt podatkowy?.
   2. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 6 lipca 2010 roku, znak IPPB5/423-267/1 0-2/AJ.
10. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jeśli w analizowanej sytuacji art. 15 ust. 4g updop nieznalazlby zastosowania (z uwagi na fakt, że Regulamin Premiowania nie wskazuje precyzyjnego terminu, w którym przyznana pracownikowi premia powinna mu zostać wypłacona), to należałoby uznać, że premie ? będące świadczeniami z tytułu stosunku pracy? stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej wypłaty (zgodnie z art. 16 ust. I pkt 57 updop).
11. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku premie pieniężne w kwocie brutto, kalkulowane w oparciu o wyniki pracy pracowników Wnioskodawcy za dany rok podatkowy, a przyznane i wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikom w roku następnym, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostały przyznane. W przypadku zapłaty premii w terminie późniejszym niż miesiąc przyznania premii, będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej wypłaty.
    
    

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.