Czy w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, (...)

Zgodnie z przepisem art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika ze wzoru wniosku ustalonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 771, z późn. zm.) kserokopia dowodu uiszczenia opłaty powinna być dołączona do wniosku albo przesłana w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

O tym czy dany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera jeden czy więcej stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) nie decyduje sposób jego (ich) przedstawienia (we wniosku) lecz okoliczności tam podane, tworzące jeden lub więcej stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), o ile, z uwagi na ich odmienność, rodzą konieczność zajęcia odrębnego (odrębnych) stanowiska w sprawie jego (ich) oceny prawnej.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 27.02.2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał, że:

1. Zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, państwami z których pochodzą kontrahenci Spółki świadczący na jej rzecz usługi niematerialne są: USA, Niemcy, Słowacja, Dania.
   
2. Zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, kontrahenci Spółki świadczący usługi na jej rzecz nie posiadają na terytorium Polski oddziałów (zakładów).
   
3. Zarówno na gruncie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, kontrahenci z poszczególnych krajów świadczą (stan faktyczny) oraz będą świadczyć (zdarzenie przyszłe) na rzecz Spółki następujące usługi:

a. USA:

• usługi informatyczne, przede wszystkim w zakresie wsparcia technicznego i utrzymania aplikacji oraz zasobów wykorzystywanych przez Spółkę,
  
• usługi monitorowania znaków handlowych poza granicami kraju,
  
• usługi doradcze dotyczące wsparcia działalności Spółki na rynkach zagranicznych,
  
• usługi badania rynków zagranicznych, na które Spółka sprzedaje lub planuje sprzedawać towary.

b. Niemcy:

• usługi marketingowe i reklamowe związane z promocją towarów z przeznaczeniem do sprzedaży za granicą, w tym także wynagrodzenie za umieszczanie informacji o towarach Spółki w materiałach promocyjnych jej partnerów handlowych dystrybuowanych poza granicami kraju oraz promowanie towarów na targach,
  
• usługi szkoleniowe, świadczone na rzecz przedstawicieli handlowych zatrudnionych za granicą, także jako udział w konferencjach i seminariach, -
  
• usługi prawne, dotyczące obsługi prawnej działalności Spółki na rynkach zagranicznych,
  
• usługi rejestracji i przedłużenia rejestracji znaków handlowych poza granicami kraju, usługi w zakresie badań laboratoryjnych towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych.

c. Słowacja:

• usługi kadrowa-płacowe związane z działalnością przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju,
  
• usługi rekrutacyjne związane z zatrudnianiem przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju.

d. Dania:

• usługi prostych tłumaczeń, związanych z przygotowaniem towarów Spółki do sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj. tłumaczenie składu produktu, nazw towarów, etc.
  
• usługi projektowe, związane z koniecznością przygotowania opakowań i etykiet towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych.
  
  

Jednocześnie w piśmie z dnia 27.02.2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) Pełnomocnik Spółki dokonał zmiany wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. w części G poz. 69 ?Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego? (w miejsce dotychczasowego jednego Pełnomocnik Spółki zadał cztery nowe pytania) oraz w części H poz. 70 ?Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego? (w miejsce dotychczasowego stanowiska w zakresie jednego pytania Pełnomocnik Spółki przedłożył nowe stanowisko w odniesieniu do czterech sformułowanych pytań).

Pełnomocnik Spółki poinformował również, że Spółka pragnie objąć wnioskiem jedynie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, Spółka odstępuje od zadawania pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w stanie faktycznym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?
2. Czy w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług. o których mowa w zdarzeniu przyszłym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?
3. Czy w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w stanie faktycznym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?
4. Czy w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług. o których mowa w zdarzeniu przyszłym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 W ocenie Spółki, w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w stanie faktycznym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Ad. 2 W ocenie Spółki, w przypadku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług. o których mowa w zdarzeniu przyszłym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Ad. 3 W ocenie Spółki, w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług, o których mowa w stanie faktycznym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Ad. 4 W ocenie Spółki, w przypadku braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy, dochód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług. o których mowa w zdarzeniu przyszłym, na rzecz Spółki poza granicami kraju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), a w związku z tym na Spółce jako płatniku nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą tego podatku oraz obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Ustawy CIT jeżeli podatnik nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunkiem opodatkowania dochodów (przychodów) nierezydentów w Polsce jest więc ich związek z działalnością wykonywaną na terytorium kraju. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Taką samą stawką Podatku opodatkowane są uzyskiwane przez nierezydentów przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W związku z tym, iż przedmiotem świadczenia na rzez Spółki są usługi: szkoleniowe (w tym udział w konferencjach i seminariach), badań laboratoryjnych, tłumaczeń, rejestracji i przedłużenia rejestracji znaków handlowych poza granicami kraju, usługi monitorowania znaków handlowych, informatyczne, projektowe, rekrutacyjne, kadrowo-płacowe, badania rynków zagranicznych, marketingowe i reklamowe, prawne, czy doradcze dotyczące wsparcia działalności Spółki na rynkach zagranicznych; należy zauważyć, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, czy zakres usług świadczonych na rzecz Spółki i ich realizacja, a w konsekwencji płatności z tego tytułu, skutkują koniecznością poboru podatku u źródła przez Spółkę, jako płatnika.

Świadczenia na rzecz Spółki realizowane są przez kontrahentów zagranicznych. Usługi te nie są wykonywane fizycznie w Rzeczypospolitej Polskiej, a w związku z tym istnieją podstawy do uznania że wypłacając należności Spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła, gdyż odbiorca tych należności, nie wykonując czynności na terytorium kraju, a tym samym nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 201 3 r. (sygn. akt II FSK 3243/12) wskazał, że ?nie jest do przyjęcia pogląd, że o pojęciu dochodu danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego (podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), rozstrzygać będzie efekt usługi wykorzystanej w Polsce. Również do tego pojęcia nie można zaliczyć faktu zlecenia wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem u.p.d.o.p.

Powyższe orzeczenie nie jest odosobnione. Analogiczne wnioski płyną z wydanego wcześniej wyroku z dnia 2 czerwca 201l r. (sygn. akt II FSK 138/10), w którym NSA stwierdził, że pod podjęciem ?terytorium?, z którym wiąże się osiąganie dochodów? należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska?. Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2l44/08)zajmując stanowisko, mówiące że nie można pojęcia ?dochody osiągane? utożsamiać z pojęciem ?dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski?. Pod pojęciem ?terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów? należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu?, czy też w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2194/08), w którym NSA stwierdził, że ?nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu ...dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni?.

Do takich samych wniosków dochodziły także inne sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 (sygn. akt. III SA/Wa 2850/12), a także WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 9 września 2013 (sygn. akt I SA/Kr 999/13), z dnia 19 września 201 3 (sygn. akt I SA/Kr 999/13), z dnia 5 kwietnia 2013 (sygn. akt I SA/Kr 229/13) oraz z dnia 27 maja 2011 (sygn. akt I SA/Kr 607/11).

Przywołana wyżej ugruntowana już linia orzecznicza, wskazuje na kierunek interpretacji przepisów dotyczących przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności z Rzeczpospolitej Polski i stanowi, w ocenie Spółki, potwierdzenie, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz usługodawców nie podlega u Polsce opodatkowaniu z zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła). Bez znaczenia są tu kraje, których rezydentami dla celów podatkowych są usługodawcy usług świadczonych na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, na Spółce nie ciążą obowiązki związane z potrąceniem i wpłatą podatku od tych dochodów oraz nie ciąży obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Według Spółki usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oznaczone numerami od 1 do 6 włącznie, abstrahując już od faktu że nie mają źródła na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, to nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Przychody zagranicznych kontrahentów Spółki z tytułu świadczonych na jej rzecz usług: szkoleniowych (w tym udział w konferencjach i seminariach, badań laboratoryjnych, tłumaczeń, rejestracji i przedłużenia rejestracji znaków handlowych, monitorowania znaków handlowych czy usług informatycznych; jako przychody nie wymienione w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). Należy bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT wyraźnie wskazał jakie należności nierezydentów opodatkowane są podatkiem u źródła - ten przepis obejmuje różnego rodzaju należności licencyjne oraz wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu ww. usług nie kwalifikuje się w żaden sposób do katalogu przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nadto przychody kontrahentów z tytułu usług wymienionych wyżej nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Ustawodawca wymieniając w tym katalogu usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce wskazuje na określony katalog usług oraz na usługi do nich podobne, nie jest to zatem katalog zamknięty. Nie oznacza to jednak, że przychód z tytułu każdego rodzaju usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się kwalifikował do objęcia tym przepisem (art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CII). Na mocy tego przepisu opodatkowaniu podatkiem u źródła będą podlegały bowiem jedynie przychody z tytułu świadczonych przez nierezydenta: usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli) przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a także usługi do tych wymienionych usług podobne. Usługi oznaczone we wniosku numerami od 1 do 6 nie mieszczą się w katalogu usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, nie są to także usługi w żaden sposób podobne to usług tam wskazanych. Tym samym wynagrodzenie (dochód) kontrahentów zagranicznych Spółki z tytułu świadczonych przez nich na jej rzecz usług szkoleniowych w tym udział w konferencjach i seminariach), badań laboratoryjnych, tłumaczeń, rejestracji i przedłużenia rejestracji znaków handlowych, monitorowania znaków handlowych czy usług informatycznych nie będzie opodatkowane podatkiem u źródła.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w podobnym stanie faktycznym. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej w dniu 18 czerwca 2010 r., nr: ILPBI/4l 5-345/10-2/AGr, odnosząc się to usług tłumaczenia wskazał, że (?) Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenie (regulując należność wynikającą z rachunku) za usługi tłumaczenia tłumaczom z Niemiec, jeżeli osoby te usługi wykonują w ramach działalności gospodarczej, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). W odniesieniu do usług informatycznych wypowiedział się natomiast Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2009 r., nr: IPPB5/423-313/09-2/PS, podkreślając iż; ?(?) wobec faktu, iż w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostały wprost wymienione ani usługi informatyczne, ani usługi serwisowe jak również usługi konserwacyjne, naprawcze etc.), brak jest podstaw do uznania, iż zakresem zastosowania tego przepisu są objęte usługi maintenance, mające charakter zbliżony do tych usług.?

Tym samym, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki w zakresie złożenia informacji IFT-2/IFT2R, które związane są wypłacaniem dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium kraju przez podmioty niebędące rezydentami. Z uwagi na fakt, iż wypłaty wynagrodzeń na rzecz kontrahentów zagranicznych nie będą związane z dochodami uzyskiwanymi na terytorium kraju (a jedynie wypłacanymi z Polski), na Spółce nie będą ciążyć obowiązki informacyjne w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1. prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 1-6, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych na rzecz Spółki oraz obowiązku związanego z potrąceniem i wpłatą z tego tytułu podatku oraz obowiązku złożenia informacji IFT-2/IFT-2R w sytuacji posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy.
2. nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 7-12, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych oraz Słowacji na rzecz Spółki oraz obowiązku związanego z potrąceniem i wpłatą z tego tytułu podatku oraz obowiązku złożenia informacji IFT-2/IFT-2R w sytuacji posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy.
3. prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochód uzyskiwanego z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 1-6, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych na rzecz Spółki oraz obowiązku związanego z potrąceniem i wpłatą z tego tytułu podatku oraz obowiązku złożenia informacji IFT-2/IFT-2R w sytuacji braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy.
4. nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu usług oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku numerami od 7-12, świadczonych przez kontrahentów z Niemiec, Danii, Stanów Zjednoczonych oraz Słowacji na rzecz Spółki oraz obowiązku związanego z potrąceniem i wpłatą z tego tytułu podatku oraz obowiązku złożenia informacji IFT-2/IFT-2R w sytuacji braku posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawcy.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ?updop?), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu ? opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: ?Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie im przez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

• ustala się w wysokości 20% przychodów,

1. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
2. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

• ustala się w wysokości 10% tych przychodów.?
  
  

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one ?fizycznie? wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia ?przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podobne stanowisko zostało zawarte również w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. Sygn. akt. I SA/Łd 326/12, w którym WSA stwierdził m.in., iż ?bezspornym w sprawie jest, że chociaż zamierzone przedsięwzięcie nie doszło do skutku, kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie skarżącej, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jej środków (majątku). Należy podkreślić bowiem, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem. Okoliczność, że wykonywane usługi dotyczyły realizacji projektu wydawnictwa płytowego na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż efekt usługi był istotny dla strategicznych decyzji skarżącej, która funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Miejsce prowadzenia inwestycji, na rzecz której zakupiono usługi, nie ma zatem żadnego znaczenia.?

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są ?fizycznie? wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 updop, świadczone fizycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia/usługi i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju).

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), cytowanym powyżej wyroku z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku). Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r. I SA/Łd 326/12 (cytowanym powyżej) oraz I SA/Łd 328/12.

W wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA wskazał, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy: a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust 2 updop, b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty".

Z treści wniosku wynika, że ?zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, państwami z których pochodzą kontrahenci Spółki świadczący na jej rzecz usługi niematerialne są: USA, Niemcy, Słowacja, Dania.

Zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, kontrahenci Spółki świadczący usługi na jej rzecz nie posiadają na terytorium Polski oddziałów (zakładów). Zarówno na gruncie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, kontrahenci z poszczególnych krajów świadczą (stan faktyczny) oraz będą świadczyć (zdarzenie przyszłe) na rzecz Spółki następujące usługi:

a. USA:

• usługi informatyczne, przede wszystkim w zakresie wsparcia technicznego i utrzymania aplikacji oraz zasobów wykorzystywanych przez Spółkę,
  
• usługi monitorowania znaków handlowych poza granicami kraju,
  
• usługi doradcze dotyczące wsparcia działalności Spółki na rynkach zagranicznych,
  
• usługi badania rynków zagranicznych, na które Spółka sprzedaje lub planuje sprzedawać towary.

b. Niemcy:

- usługi marketingowe i reklamowe związane z promocją towarów z przeznaczeniem do sprzedaży za granicą, w tym także wynagrodzenie za umieszczanie informacji o towarach Spółki w materiałach promocyjnych jej partnerów handlowych dystrybuowanych poza granicami kraju oraz promowanie towarów na targach,
- usługi szkoleniowe, świadczone na rzecz przedstawicieli handlowych zatrudnionych za granicą, także jako udział w konferencjach i seminariach, -

• usługi prawne, dotyczące obsługi prawnej działalności Spółki na rynkach zagranicznych,
  
• usługi rejestracji i przedłużenia rejestracji znak ów handlowych poza granicami kraju, usługi w zakresie badań laboratoryjnych towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych.
  

c. Słowacja:

• usługi kadrowa-płacowe związane z działalnością przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju,
  
• usługi rekrutacyjne związane z zatrudnianiem przedstawicieli handlowych Spółki poza granicami kraju.
  
  

d. Dania:

• usługi prostych tłumaczeń, związanych z przygotowaniem towarów Spółki do sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj. tłumaczenie składu produktu, nazw towarów, etc.
  
• usługi projektowe, związane z koniecznością przygotowania opakowań i etykiet towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych.
  
  

Tutejszy organ podatkowy podziela pogląd Pełnomocnika Spółki zawarty zarówno w pierwotnej wersji stanowiska, jak i wersji zmienionej, że usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oznaczone numerami:

1. od 1 do 6 włącznie nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 updop,
2. od 7 do 12 są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 updop.
   
   

Rozpatrując zastosowanie przepisów art. 21 updop należy szczegółowo badać cechy, jakim odpowiada dana czynność i jak może być definiowana w myśl odrębnych przepisów, w szczególności w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warunkiem zastosowania art. 21 updop, jest aby stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ewentualny protokół do tej umowy nie zawierały innych postanowień. Z kolei w przypadku stosowania postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym jest posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podmiotu, dla którego wypłacane są należności wymienione w przepisie art. 21 updop.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia:

1. umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej ?umowa polsko-niemiecka?),
2. umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko ? amerykańska),
3. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18.08.1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko ? słowacka)
4. umowy z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368; dalej: umowa polsko-duńska).
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-słowackiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-duńskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej m