Sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu wg stawki 7%. Obniżoną stawką podatku VAT właściwą (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską.

Na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy Spółka będzie realizować inwestycje budowlane polegające na wybudowaniu wielopiętrowych budynków mieszkalnych. Po wybudowaniu budynku Spółka będzie wyodrębniała i sprzedawała lokale mieszkalne i użytkowe wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, do której będą należały prawo użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w tym kondygnacja z garażem wielostanowiskowym.

Warto zaznaczyć, że sam fakt nabycia określonego udziału w nieruchomości wspólnej, w tym w kondygnacji z garażem wielostanowiskowym, nie będzie jeszcze uprawniał klientów do korzystania z konkretnych miejsc postojowych stanowiących fragmenty garażu wielostanowiskowego. Niemniej, wraz z nabyciem lokali i udziałów w nieruchomości wspólnej, klienci będą mogli nabyć prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym wchodzącym w skład nieruchomości wspólnej. Prawo do korzystania przez danego klienta z konkretnego miejsca postojowego z wyłączeniem możliwości korzystania z tego miejsca przez innych właścicieli lokali będzie wynikało z tzw. podziału garażu wielostanowiskowego do korzystania (tzw. quo ad usum - czyli podział do używania i korzystania). Tak przyznane prawo będzie nierozerwalnie związane z własnością lokalu i będzie sprzedane wyłącznie razem z lokalem mieszkalnym (i udziałem w nieruchomości wspólnej) i nie będzie ono mogło być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy, prawo to będzie dzieliło los lokalu mieszkalnego.

Spółka pragnie podkreślić, iż nabycie przez klienta lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie następowało w wyniku jednej czynności prawnej dokumentowanej aktem notarialnym. Cena lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie określona w jednej łącznej kwocie.

Wnioskodawca podkreśla, że garaż wielostanowiskowy nie będzie samodzielnym wyodrębnionym lokalem. Zostanie on podzielony na poszczególne miejsca postojowe, wyznaczone namalowanymi na podłożu liniami i oznaczone numerami. Cały garaż wielostanowiskowy stanie się współwłasnością właścicieli lokali jako nieruchomość wspólna, zgodnie z parytetem określonym w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) (dalej: ?Ustawa o własności lokali?).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie podlegało opodatkowaniu jedną stawką VAT w wysokości 7%...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie podlegała opodatkowaniu jedną stawką w wysokości 7%, bez konieczności odrębnego określania podstawy opodatkowania i stawki VAT dla prawa wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl postanowień art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-1 2c ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenta RP.

W ocenie Spółki z powyższych przepisów wynika, że planowana przez Spółkę sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie podlegała opodatkowaniu jedną stawką VAT w wysokości 7%.

Zdaniem Spółki, powyższa konkluzja uprawniona jest z następujących powodów:

1. Garaż wielostanowiskowy, ani poszczególne miejsca postojowe nie będą stanowiły odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego, który mógłby być przedmiotem obrotu dla celów podatku VAT,
2. Prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie prawem nierozerwalnie związanym z lokalem mieszkalnym i udziałem w nieruchomości wspólnej, które nie będzie mogło być zbyte bez jednoczesnego zbycia lokalu mieszkalnego i vice versa,
3. Wyodrębnianie dla celów opodatkowania VAT prawa do korzystania z miejsca postojowego stoi w sprzeczności z naturą ekonomiczną transakcji na rynku deweloperskich oraz koncepcją świadczenia złożonego będącą jedną z podstawowych zasad systemu VAT,
4. Stanowisko Spółki jest powszechnie akceptowane przez orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), które musi być brane pod uwagę przez organ wydający interpretację indywidualną.
   
   

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy ustalić czy garaż wielostanowiskowy lub konkretne miejsce postojowe mogą być przedmiotem odrębnego obrotu dla celów podatku VAT jako lokal użytkowy. Zdaniem Wnioskodawcy ani ustawa o VAT, ani przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów nie zawierają definicji lokalu użytkowego, w związku z czym, posiłkowo należy posłużyć się definicją zawartą w Ustawie własności lokali.

W myśl art. 2 ust. 2 zd. 1 i 2 Ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne, tj. na cele użytkowe. Co istotne, spełnienie powyższych wymagań stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 Ustawy o własności lokali).

Zdaniem Spółki, skoro konkretne miejsce postojowe jest jedynie wycinkiem powierzchni garażu wielostanowiskowego i nie jest wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbą, nie może być traktowane jako lokal użytkowy.

Natomiast, w odniesieniu do garażu wielostanowiskowego należy stwierdzić, że będzie stanowił on część nieruchomości wspólnej i jako taki nie będzie samodzielnie istniał w obrocie prawnym. Spółka nie będzie mogła wystąpić do starosty o stwierdzenie jego samodzielności, skoro stanie się on własnością wszystkich właścicieli lokali w proporcji określonej w art. 3 ust. 3-7 Ustawy o własności lokali.

W konsekwencji, Spółka nie będzie sprzedawała odrębnego samodzielnego pomieszczenia (lokalu) garażowego, ale prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego o oznaczonej powierzchni znajdującego się w garażu wielostanowiskowym będącym częścią nieruchomości wspólnej.

Podsumowując, ani garaż wielostanowiskowy, ani konkretne miejsce postojowe nie będą mogły być samodzielnym przedmiotem obrotu dla celów podatku VAT uzasadniającym zastosowanie odrębnej stawki VAT.

Ad 2.

Wnioskodawca podkreśla, że w planowanych transakcjach nie będzie dochodziło do sprzedaży miejsca postojowego jako odrębnego lokalu użytkowego, lecz do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, integralnie związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. Jak wspomniano powyżej, miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie byłoby uzasadnione twierdzenie, iż w przedmiotowych transakcjach mielibyśmy do czynienia ze swoistym rozbiciem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż części garażu podziemnego tj. miejsca postojowego. Przeciwnie - mamy do czynienia z jednym tylko przedmiotem umowy sprzedaży. Przedmiotem obrotu nie może być bowiem część budynku, która nie ma charakteru odrębnego lokalu. Wnioskodawca zbywa w istocie lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości, z którym wiąże się wydzielone na skutek podziału quo ad usum, prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, przy czym nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednocześnie zgodnie z art. 50 Kodeks Cywilnego, za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością, zaś na mocy art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Tym samym, udział w nieruchomości wspólnej, w tym garażu wielostanowiskowym jest prawem związanym z lokalem mieszkalnym będącym przedmiotem umowy sprzedaży. Oznacza to, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, jako prawo związane z lokalem mieszkalnym, może być nabyte jedynie w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego i nie będzie mogło być zbyte bez jednoczesnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że klient może nabyć prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego jedynie w przypadku posiadania udziału w garażu wielostanowiskowym wchodzącym w skład nieruchomości wspólnej. Innymi słowy, klient nie może nabyć prawa do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego, czyli konkretnego fragmentu garażu wielostanowiskowego, bez posiadania udziału w takim garażu wielostanowiskowym jako udziału w nieruchomości wspólnej. Skoro zaś, jak wspomniano, do nabycia udziału w garażu wielostanowiskowym jako nieruchomości wspólnej konieczny jest zakup lokalu mieszkalnego, to w konsekwencji nie jest możliwe nabycie prawa do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego bez nabycia lokalu mieszkalnego. Oznacza to także, że nie jest możliwe zbycie prawa do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego bez zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w garażu wielostanowiskowym (jako nieruchomości wspólnej). Z drugiej strony, każdoczesne zbycie lokalu mieszkalnego będzie musiało wiązać się z koniecznością zbycia udziału w nieruchomości wspólnej (jako częścią składową) wraz z wyłącznym prawem do korzystania z konkretnego miejsca postojowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak silny prawny związek lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości wspólnej wraz z wyłącznym prawem do korzystania z konkretnego miejsca postojowego nie pozwala na uznanie, że to ostatnie może być przedmiotem samodzielnego obrotu dla celów ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż kwestia opodatkowania VAT czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem prawomocnych orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd administracyjny (NSA). W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., NSA stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe, NSA wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Ad 3.

Jedną z podstawowych zasad systemu VAT jest tzw. zasada świadczenia złożonego (kompleksowego). Zgodnie z tą zasadą, przy czynnościach o charakterze złożonym, tj. składających się z czynności o charakterze podstawowym, będącej celem umowy, i czynności pomocniczej, niezbędnej do wykonania czynności podstawowej, przy ustaleniu właściwej stawki VAT, należy przyjąć jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter i stawkę VAT czynności podstawowej.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, należy uznać, że nabycie prawa do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego do parkowania samochodu osobowego (czynność pomocnicza) w obecnych realiach społeczno-gospodarczych jest związane integralnie z nabyciem lokalu mieszkalnego (czynność główna). Obie czynności służą jednemu celowi - zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 452/09, w którym wskazano, iż dla prawidłowej oceny analizowanego zagadnienia, niezbędne jest rozważenie czy czynność, jaką jest dostawa lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego w nieruchomości wspólnej nie powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym (złożonym), z której nie można wyłączyć tych jej elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy lokalu nie stanowią, lecz z tą dostawą związane są w taki sposób, iż można mówić o czynności kompleksowej (złożonej).

WSA wskazał, iż oczywiste jest, że postęp cywilizacyjny kreuje nowe potrzeby i wymusza dostosowanie się do nich różnych dziedzin gospodarki (w tym budownictwa mieszkaniowego). Efektem tego jest między innymi oferowanie przez firmy budowlane czy developerów mieszkań, z których nabyciem wiąże się prawo do korzystania z miejsc postojowych dla samochodów osobowych. Ponieważ ludzkie potrzeby są zróżnicowane, to oferowane są także mieszkania, z którymi prawo to nie jest związane. Jeśli takie dwa rodzaje oferty odnoszą się do jednego budynku wielomieszkaniowego, to nie ma podstaw do tego aby przyjąć, że kompleksowa dostawa lokalu mieszkalnego musi być oceniana według wersji prostszej tj. bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Twierdzenie w tej sytuacji, że nabywcy mieszkań związanych z miejscami postojowymi w istocie uczestniczą w dodatkowej czynności, jaką jest sprzedaż prawa do korzystania z tych miejsc, nie znajduje zdaniem WSA w Olsztynie dostatecznego uzasadnienia. Nabywają oni bowiem po prostu lokal o wyższej wartości użytkowej ze względu na możliwość łatwiejszego korzystania z posiadanych środków transportu.

I tak jak piwnica, w której często przechowywany jest rower czy motorower, nie staje się z tego powodu lokalem użytkowym, nawet jeśli jest wyodrębniona trwałymi ścianami, zachowując funkcję pomieszczenia przynależnego do mieszkania, ułatwiającego korzystanie z niego poprzez możliwość przechowywania przedmiotów rzadziej używanych lub nie nadających się do przechowywania w mieszkaniu, tak miejsce postojowe w części podziemnej budynku pełni dokładnie taką samą funkcję, z tą tylko różnicą, że nie każdy nabywca mieszkania w budynku tą funkcją jest zainteresowany.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z ewentualnym argumentem, że do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie jest niezbędne korzystanie z miejsca garażowego. Takie pojmowanie funkcji mieszkalnych zupełnie nie przystaje do współczesnego stylu życia. Do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w tak zawężonym rozumieniu nie byłaby bowiem także konieczna ani spiżarnia, ani piwnica, ani jakiekolwiek dodatkowe pomieszczenia w budynku ułatwiające funkcjonowanie lokatorom (które przecież jednak uznaje się jednoznacznie za służące potrzebom mieszkaniowym).

Wystarczałyby do tego ściśle mieszkalne części budynku takie jak wyodrębnione w mieszkaniach pokoje, kuchnie i łazienki. Jak wskazał sąd, nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych tj. z uwagi na możliwość zastosowania różnych stawek podatku, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Oznacza to, że z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, które znajdują się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT właściwej dla danego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w orzecznictwie ETS jednoznacznie przyjmowany jest pogląd, że w sytuacji gdy dokonywane przez podatnika czynności są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (np. wyrok ETS z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, por. także wyrok ETS z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).

Podkreślić także należy, iż w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, ETS podkreślając, iż zasadą jest opodatkowanie jednej dostawy według jednej stawki VAT wskazał jednocześnie na możliwość oddzielnego opodatkowania składników dostawy, w sytuacji gdy obejmuje ona towar główny objęty preferencyjną stawką VAT oraz inne towary opodatkowane na zasadach ogólnych. Możliwość, jednakże opodatkowania poszczególnych składników jednej dostawy kilkoma różnymi stawkami podatku, jako wyjątek od zasady wynikać musi bezpośrednio bądź to z przepisów ustawy bądź też z charakteru tej dostawy. Zatem wyjątkowo w przypadku gdy świadczenie nie ma jednolitego charakteru tj. każda z części świadczenia mogłaby stanowić przedmiot odrębnej czynności prawnej, można rozważać zastosowanie różnych stawek podatku (podobnie w wyroku WSA w Krakowie z 29 września 2009 r. sygn. I SA/Kr 506/09).

Podobne stanowisko zostało wyrażone w prawomocnym wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2009 r., (sygn. akt I FSK 1798/07). Sąd ten uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT (obecnie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT). W związku z tym, zdaniem NSA, można wyprowadzić wniosek, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT (obecnie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT), przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową.

Podobny pogląd odnośnie konieczności opodatkowywania jedną stawką podatkową określonych czynności będących przedmiotem podatku od towarów i usług wyraził NSA w prawomocnym wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2007/4/91). W wyroku tym wskazano, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z ust.

2 i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Podsumowując, potraktowanie opisanych przez Spółkę transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i przypisanym do tego lokalu prawem korzystania z oznaczonego miejsca postojowego, jako dwóch, niezależnych czynności prawnych, opodatkowanych różnymi stawkami VAT w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującym prawem cywilnym, sprzedaż ta nie może nastąpić w drodze dwóch oddzielnych i niezależnych czynności prawnych byłoby sztucznym rozdzieleniem jednolitej w aspekcie gospodarczym czynności prawnej i jako takie stanowiłoby nieuprawnione odstąpienie od zasady opodatkowania całości dostawy jedną stawką.

W tym kontekście, niezasadne byłoby też twierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wyłączne prawo do korzystania z konkretnego miejsca postojowego jest usługą w rozumieniu tego przepisu. Jak wskazano powyżej, w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej prawo to związane jest z lokalem mieszkalnym i jest przedmiotem jednej umowy sprzedaży. W konsekwencji należy je traktować jako element jednej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że przedstawione przez nią stanowisko jest zbieżne z licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych - np. z orzeczeniami NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2480/04; z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/2005 i z dnia 8.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07, orzeczeniami WSA w Warszawie z dnia 13.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07; z dnia 11.04.2008r. sygn. akt III SA/Wa 247/08; z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 8/09; wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 22.01.2009 r. sygn. I SA/Ke 445/08; wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 452/09; wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 506/09).

W tym kontekście, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), w którym sąd stwierdził, iż choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) (Dalej: ?Ordynacja podatkowa?) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub ETS (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w analizowanej sprawie.

Skoro więc, zdaniem sądu, organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Zdaniem sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. W świetle powyższego, organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach wyroków sądów administracyjnych oraz ETS.

W kontekście powyższego, Spółka wyraża głębokie przekonanie, że organ wydający interpretację indywidualną nie pominie bogatego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i ETS w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie podlegało opodatkowaniu jedną stawką VAT w wysokości 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określa, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
   
   

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na mocy § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 ? w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Powyższe rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. i poprzedzone było rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), którego § 6 ust. 2 pkt 2 odpowiadał treści cyt. wyżej § 37 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r., jednakże nie zawierał on ograniczeń czasowych jego stosowania.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy mieć jednak na uwadze wyłączenia, jakich dokonał ustawodawca w ww. przepisach dotyczących lokali użytkowych.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 cyt. ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje ? mieszkalne, czy użytkowe. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej ?pomieszczeniami przynależnymi?.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Definiując pojęcie ?samodzielnego lokalu mieszkalnego', ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

• pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

• pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

  W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo: ?piwnicę, strych, komórkę, garaż?.
  
  

Z regulacji zawartych w ww. ustawie stwierdzić należy, że garaż w budynku mieszkalnym składający się z miejsc postojowych nie należy do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a przede wszystkim nie jest lokalem mieszkalnym ani też nie jest za taki uznawany. Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. W związku z powyższym zasadnym jest stwierdzenie, iż garaż w budynku mieszkalnym składający się z miejsc postojowych jest lokalem użytkowym.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia ?lokal użytkowy? zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym odpowiada pojęciu lokalu użytkowego.

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie ?mieszkaniowych' potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych.

Zatem nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Treść przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 37 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów (jak i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.) wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie obniżoną stawką lokali użytkowych sprzedawanych razem z lokalem mieszkalnym.

A zatem garaże czy też jego ułamkowe części ? wydzielone miejsca postojowe nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego) ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych lokatorów. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Oznacza to, że garaże czy też miejsca postojowe nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z przepisów ustawy bądź rozporządzenia, a zatem dotyczące ich czynności są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką w wysokości 22%.

Należy również wskazać, że garaż czy też wyodrębnione miejsce postojowe, z którego prawo do wyłącznego korzystania posiada nabywca lokalu mieszkalnego, nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Fakt, że sprzedaż lokalu mieszkalnego odbywa się łącznie z prawem do korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowej hali garażowej, nie powoduje, że stanowią one, na gruncie przepisów o podatku VAT, integralny, nierozerwalnie ze sobą związany przedmiot sprzedaży.

Podkreślić należy, że traktowanie takiego przypadku jako jednego przedmiotu sprzedaży jest być może trafne na gruncie prawa cywilnego, jednakże nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, ze względu na fakt, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowoprawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego. Wadliwe byłoby zatem automatyczne utożsamienie przedmiotu stosunku podatkowoprawnego z przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Zgodnie z § 6 ust. 5 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. obniżoną do 7% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%

Oznacza to, że do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizować będzie inwestycje budowlane polegające na wybudowaniu wielopiętrowych budynków mieszkalnych, na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Po wybudowaniu budynku Spółka będzie wyodrębniała i sprzedawała lokale mieszkalne i użytkowe wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, do którego będą należały prawo wieczystego użytkowania pod budynkiem oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w tym kondygnacja z garażem wielostanowiskowym. Wraz z nabyciem lokali i udziałów w nieruchomości wspólnej, klienci będą mogli nabyć prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego w garażu (wchodzącym w skład nieruchomości wspólnej), z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z tego miejsca przez potencjalnego właściciela lokalu mieszkalnego ? korzystanie w ramach podziału quo ad usum (czyli podział do używania i korzystania). Garaż wielostanowiskowy nie będzie samodzielnym wyodrębnionym lokalem, stanie się on współwłasnością właścicieli lokali jako nieruchomość wspólna. Nabycie przez klienta lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie następowało w wyniku jednej czynności prawnej dokumentowanej aktem notarialnym.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnego, oznakowanego miejsca postojowego, znajdującego się w budynku mieszkalnym, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z tego miejsca przez potencjalnego właściciela lokalu mieszkalnego ? korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie przedmiotowego miejsca postojowego znajdującego się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Jeżeli zatem podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów.

Prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, jako prawo do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia ?części obiektów budowlanych?. Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc, właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż określonego udziału w nieruchomości wspólnej ? garażu wielostanowiskowym, wyrażającym się jako prawo do korzystania z określonych miejsc postojowych stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przedstawione wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w części wspólnej - w garażu usytuowanym na jednej z kondygnacji budynku podlega opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku, właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Sprzedaż lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 7%.

Obniżoną stawką podatku VAT właściwą dla lokalu mieszkalnego objęty jest również udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego.

Natomiast garaż znajdujący się w budynku nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lokal użytkowy. Może on przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji użytkowych. Sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca postojowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego (udziału w lokalu użytkowym). Wobec powyższego jego sprzedaż podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7% i w efekcie podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 22%, bez względu na sposób sprzedaży tego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego.

Taką samą stawką podatku opodatkowany jest również udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z tą częścią nieruchomości - miejscem postojowym, jeśli z zawartej umowy wynika, iż również do garażu przynależy ułamkowa część gruntu.

Należy ponadto zauważyć, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia jest zatem fakt, że miejsca postojowe (wyłączne prawo do korzystania z nich) stanowią zgodnie z umową sprzedaży (umową cywilnoprawną) jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym.

Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 37 pkt 2 (§ 6 ust. 2) rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Tym samym Wnioskodawca może sprzedać lokal mieszkalny i przynależny garaż czy też prawo do korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w części wspólnej, na podstawie jednego aktu notarialnego przy zastosowaniu dwóch stawek podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nieuzasadnione jest twierdzenie Strony, iż właściwym jest zastosowanie stawki VAT jednolitej dla lokalu mieszkalnego i udziału w części nieruchomości wspólnej, niestanowiącej części mieszkalnej budynku, z uwagi na fakt, że garaż ani konkretne miejsce postojowe nie będą mogły być samodzielnym przedmiotem obrotu dla celów VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, które odwołuje się do przepisów cywilnoprawnych, może być trafne na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Nie można bowiem automatycznie utożsamiać przedmiotu stosunku cywilnoprawnego z przedmiotem stosunku podatkowoprawnego, zwłaszcza, że w kwestii dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części znajdują szczegółowe regulacje w ustawie o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nadmienia, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jest to zgodne także z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Ponadto Strona odwołuje się wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii traktowania podejmowanych przez podatnika czynności jako jednej, kompleksowej transakcji, opodatkowanej jedną stawką podatku VAT. W świetle przytoczonych przez Stronę wyroków ETS stwierdzić należy, że dostawa określonego udziału w części wspólnej (garażu) nie może być uznana za dostawę pomocniczą, niezbędną do wykonania czynności podstawowej jaką jest dostawa lokalu mieszkalnego. Jak już wskazano wcześniej lokal mieszkalny zaspokaja inne potrzeby jego właściciela niż miejsce postojowe jako ułamkowa część nieruchomości wspólnej, przez co nie można uznać, że klient nabywając prawo do korzystania z miejsca postojowego będzie lepiej korzystał z lokalu mieszkalnego.

Podkreślić także należy, że ETS wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, choćby w cytowanym również przez Stronę wyroku C-251/05 stwierdzając, iż jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również